Czy obrót walutą bitcoin jest opodatkowany podatkiem VAT? Czy pierwsze wprowadzenie na rynek waluty bitcoin jest opodatkowane podatkiem VAT… Przez „wprowadzenie na rynek” Wnioskodawca rozumie sprzedaż nowowykopanych kryptowalut.

 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2014 r. (data wpływu 23 stycznia 2014 r.) uzupełniony pismami z dnia 19 lutego 2014 r. (data wpływu 21 lutego 2014 r.) i z dnia 11 marca 2014 r. (data wpływu 13 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży kryptowaluty bitcoin i korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE
W dniu 23 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży kryptowaluty bitcoin i korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.
Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 19 lutego 2014 r. i 11 marca 2014 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, własnego stanowiska oraz wpłatę brakującej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 11 marca 2014 r.).
Podatnik (Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatnik będzie posiadał sprzęt i oprogramowanie umożliwiające tworzenie kryptowalut, w tym jednostek walutowych „bitcoin”. Pozyskiwanie waluty będzie odbywać się poprzez ich „wykopywanie” tzn., że podatnik będzie dokonywał tzw. nabycia pierwotnego bitcoinów. „Wykopywanie” waluty odbywać się będzie poprzez wykorzystanie wbudowanego w system algorytmu, którym posługują się zakupione przez Wnioskodawcę maszyny. Odpowiedni program będzie „wykopywać” kolejne bitmonety. „Wykopywanie bitcoinów” polega na wyszukiwaniu niezajętego ciągu znaków, za pomocą którego opisywane są w istniejącym systemie walut internetowych – bitcoiny. Taki sposób pierwotnego nabycia walut został przewidziany przez projektanta systemu kryptowaluty- bitcoin.

Następnie, po wykopaniu kryptowaluty, Wnioskodawca planuje rozpocząć sprzedaż „wykopanej” waluty w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Podatnik będzie wprowadzał nowo „wykopane” waluty na rynek za pomocą sieci Internet w modelu zdecentralizowanej komunikacji peer-to-peer. Wprowadzenie na rynek ma na celu sprzedaż „wykopanej” kryptowaluty za określoną przez podatnika cenę. Przenoszenie kryptowalut odbywa się pomiędzy wirtualnymi portfelami, który może za darmo zainstalować każdy użytkownik sieci Internet.

Wnioskodawca po „wykopaniu” bitcoinów sprzeda je:

• spółce handlowej, mającej swoją siedzibę poza Unią Europejską (pierwsze zdarzenie przyszłe) za cenę ustaloną między podatnikiem a spółką. Spółka handlowa nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług, a swoją siedzibę ma w Belize w Belize City.
• kupcowi, który nabędzie bitcoiny za pośrednictwem portalu ….. (drugie zdarzenie przyszłe). Właścicielem …… nie jest podatnik. Podatnik jedynie będzie korzystać z usług portalu. Siedziba spółki prowadzącej ….. znajduje się w Wielkiej Brytanii. Spółka udostępnia platformę ….. kupcom i sprzedawcom wirtualnych monet. Jeżeli dojdzie do transakcji, właściciele portalu …… pobierają odpowiednią prowizję. Podatnik sam określi cenę za jaką chce sprzedać bitcoiny, jeżeli znajdzie się kupiec, zapłaci on pieniądze na konto Wnioskodawcy, a bitcoiny zostaną przekazane do wirtualnego portfela kupca (swego rodzaju konta walutowego). Kupiec nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług, a swoje miejsce zamieszkania ma w Wielkiej Brytanii w Londynie.
• kupcowi, który nabędzie bitcoiny za pośrednictwem portalu …… (trzecie zdarzenie przyszłe). Właścicielem …. nie jest podatnik. Podatnik jedynie będzie korzystać z usług portalu. Właścicielem portalu jest spółka …… Sp. z o.o. z siedzibą w Łodzi. Spółka udostępnia platformę …… kupcom i sprzedawcom wirtualnych monet. Jeżeli dojdzie do transakcji, właściciele portalu pobierają odpowiednią prowizję. Podatnik sam określi cenę za jaką chce sprzedać bitcoiny, jeżeli znajdzie się kupiec, zapłaci on pieniądze na konto Wnioskodawcy, a bitcoiny zostaną przekazane do wirtualnego portfela kupca (swego rodzaju konta walutowego). Kupiec jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług, swoją siedzibę ma w Łodzi i stale prowadzi działalność gospodarczą w Polsce.

„Wykopane” i sprzedawane kryptowaluty będą miały zawsze postać zdematerializowaną. W przypadku osiągania dochodów ze sprzedaży „wykopanych” zdematerializowanych walut Wnioskodawca będzie odprowadzał podatek dochodowy od osób fizycznych. Bitcoiny nigdy nie będą miały postaci zmaterializowanej.

Za sprzedaż bitcoinów podatnik otrzyma ich cenę rynkową. Za samo „wprowadzenie na rynek” kryptowaluty (jeżeli na pojęcie to nie składa się transakcja sprzedaży) Wnioskodawca nie otrzymuje wynagrodzenia. Zapłatę otrzyma za sprzedaż posiadanych przez siebie kryptowalut jakiemuś kupcowi. Wnioskodawca nie otrzymuje żadnej zapłaty za samo „wykopanie” kryptowalut. Cenę otrzyma za sprzedaż bitcoinów, od osoby, która te bitcoiny od niego kupi. Podatnik nie świadczy w ramach opisanego stanu faktycznego żadnej usługi. Podatnik sprzeda jedynie wykopane przez siebie kryptowaluty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 19 lutego 2014 r.):

Czy obrót walutą bitcoin jest opodatkowany podatkiem VAT…
Czy pierwsze wprowadzenie na rynek waluty bitcoin jest opodatkowane podatkiem VAT… Przez „wprowadzenie na rynek” Wnioskodawca rozumie sprzedaż nowowykopanych kryptowalut.
Czy sprzedaż spółce handlowej spoza Unii Europejskiej „wykopanych” kryptowalut jest opodatkowana podatkiem VAT…
Czy Wnioskodawca jest opodatkowany podatkiem VAT z tytułu sprzedaży „wykopanych” kryptowalut, podmiotowi, który je zakupi od podatnika, jeżeli strony nawiążą współpracę przy skorzystaniu z portalu ……. …
Czy Wnioskodawca jest opodatkowany podatkiem VAT z tytułu sprzedaży „wykopanych” kryptowalut, podmiotowi, który je zakupi od podatnika, jeżeli strony nawiążą współpracę przy skorzystaniu z portalu …… …
Czy sprzedaż kryptowaluty bitcoin korzysta ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 7) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług…
Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 19 lutego 2014 r.): sprzedaż kryptowaluty bitcoin nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż waluta „bitcoin” nie jest towarem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a sprzedaż „wykopanej” przez podatnika waluty innemu podmiotowi nie stanowi usługi.

W ocenie Zainteresowanego, „wykopywana” waluta bitcoin nie stanowi towaru w rozumieniu ww. ustawy, gdyż nie ma postaci zmaterializowanej i nie można wyodrębnić jej części. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług „ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.” Przywołana ustawa nie definiuje pojęcia „rzeczy”. Ustawa wskazuje jedynie, że „rzeczy” posiadają wyodrębnione części. Tym samym ustawodawca pośrednio wskazuje, że towary w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, oprócz wyraźnie wskazanych „wszelkich postaci energii”, mają zawsze postać zmaterializowaną.

Z uwagi na brak definicji ustawowej pojęcia rzeczy, zdaniem Wnioskodawcy, przy wykładni tego słowa, należy sięgnąć do definicji językowej i prawnej m.in. wynikającej z art. 45 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którą, rzeczami są tylko przedmioty materialne. Natomiast powszechne pojmowanie pojęcia rzeczy, zgodne z definicją słownikową PWN, ujmuje rzecz jako „materialny element otaczającego świata”. Tym samym, kryptowaluty, w tym bitcoiny, niemające postaci zmaterializowanej, nieposiadające wyodrębnionych części, istniejące jako pochodna algotrytmu, nie mogą być rozumiane jako rzeczy, ani jako żadna postać energii. Tym samym waluta bitcoin nie jest towarem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Zainteresowanego, należy także zauważyć, że powyższe stanowisko poparte jest praktyką Urzędów Skarbowych, które uznały, że wymiana bitcoin (w kontekście ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), jest przychodem powstałym przy zbyciu praw majątkowych. Tym samym, błędne byłoby traktowania tego „prawa” w sposób diametralnie odmienny na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Bitcoiny zatem nie są towarami.

Przy czym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że gdyby nawet uznać, kryptowaluty, w tym bitcoin, za towary (co jest z gruntu niewłaściwe), lub ich sprzedaż za usługę (z czym także podatnik się nie zgadza) podatnik mógłby skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z treścią przywołanego wyżej przepisu zwalnia się od podatku „transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane”. Ustawa nie definiuje pojęcia „prawnego środka płatniczego”, nie odsyła także do żadnej innej legalnej definicji tego pojęcia. Zdaniem Wnioskodawcy, stosując wykładnię językową i literalną należałoby przeanalizować, w pierwszej kolejności, czy bitcoin został uznany za legalny przedmiot obrotu na terytorium RP, a także czy służy on jako środek płatniczy.

Przedstawiając swoje stanowisko Wnioskodawca powołał się na treść stanowiska Ministra Finansów, zawartego w piśmie do Senatu RP oznaczonego nr FN/FN-7/0602/WOS/4-3/2013/RD-67616/2013 w sprawie funkcjonowania wirtualnych walut, w którym Minister wskazuje, że „funkcjonowanie oraz obrót wirtualnymi walutami na terenie Rzeczpospolitej Polskiej nie narusza prawa polskiego, ani prawa unijnego”. Minister zauważa, że „funkcjonowanie wirtualnej waluty (w tym bitcoin) ma charakter globalny”, w zakresie kontroli obrotem bitmonet, Minister wskazuje, że „Generalny Inspektor Informacji Finansowej monitoruje transfery środków pomiędzy użytkownikami”, w całym piśmie posługuje się w stosunku do bitcoin nazwą „waluta”, podnosząc, że wirtualne waluty mają status „umownego środka płatniczego.” Tym samym Minister Finansów stwierdza legalność obrotu bitmonet i potwierdza, że są one środkami płatniczymi. Przy czym, w ocenie Zainteresowanego, należy podkreślić, że okoliczność, że waluta ta nie spełnia, zdaniem Ministra niektórych wymogów do objęcia jej regulacją m.in. ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. – Prawo dewizowe, nie stanowi żadnej przeszkody by uznać bitcoin za „prawny środek płatniczy”. Należy także zauważyć, że m.in. takie kraje jak Niemcy czy Stany Zjednoczone oficjalnie uznały bitcoin za „prawny środek płatniczy”.

Biorąc pod uwagę legalny tj. prawny charakter środka płatniczego, jakim jest waluta bitcoin, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że gdyby nawet sprzedaż bitcoinów została z niejasnych powodów objęta regulacją ustawy o podatku od towarów i usług, obrót tą walutą zwolniony byłby od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

• przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
• zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
• świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać w tym miejscu również należy, iż w cytowanym wyżej przepisie art. 8 ust. 1 ustawy przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, będzie posiadał sprzęt i oprogramowanie umożliwiające tworzenie kryptowalut, w tym jednostek walutowych „bitcoin”. Pozyskiwanie waluty będzie odbywać się poprzez ich „wykopywanie”, tzn. że podatnik będzie dokonywał tzw. nabycia pierwotnego bitcoinów. „Wykopywanie” waluty odbywać się będzie poprzez wykorzystanie wbudowanego w system algorytmu, którym posługują się zakupione przez Wnioskodawcę maszyny. Odpowiedni program będzie „wykopywać” kolejne bitmonety. „Wykopywanie bitcoinów” polega na wyszukiwaniu niezajętego ciągu znaków, za pomocą którego opisywane są w istniejącym systemie walut internetowych – bitcoiny. Taki sposób pierwotnego nabycia walut został przewidziany przez projektanta systemu kryptowaluty- bitcoin. Następnie, po wykopaniu kryptowaluty, Wnioskodawca planuje rozpocząć sprzedaż „wykopanej” waluty w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Podatnik będzie wprowadzał nowo „wykopane” waluty na rynek za pomocą sieci Internet w modelu zdecentralizowanej komunikacji peer-to-peer. Wprowadzenie na rynek ma na celu sprzedaż „wykopanej” kryptowaluty za określoną przez podatnika cenę. Przenoszenie kryptowalut odbywa się pomiędzy wirtualnymi portfelami, który może za darmo zainstalować każdy użytkownik sieci Internet.

Wnioskodawca po „wykopaniu” bitcoinów sprzeda je:

• spółce handlowej, mającej swoją siedzibę poza Unią Europejską, za cenę ustaloną między podatnikiem a spółką. Spółka handlowa nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług, a swoją siedzibę ma w Belize w Belize City.
• kupcowi, który nabędzie bitcoiny za pośrednictwem portalu …… Właścicielem ….. nie jest podatnik. Podatnik jedynie będzie korzystać z usług portalu. Siedziba spółki prowadzącej …. znajduje się w Wielkiej Brytanii. Spółka udostępnia platformę ….. kupcom i sprzedawcom wirtualnych monet. Jeżeli dojdzie do transakcji, właściciele portalu …. pobierają odpowiednią prowizję. Podatnik sam określi cenę za jaką chce sprzedać bitcoiny, jeżeli znajdzie się kupiec, zapłaci on pieniądze na konto Wnioskodawcy, a bitcoiny zostaną przekazane do wirtualnego portfela kupca (swego rodzaju konta walutowego). Kupiec nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług, a swoje miejsce zamieszkania ma w Wielkiej Brytanii w Londynie.
• kupcowi, który nabędzie bitcoiny za pośrednictwem portalu ….. Właścicielem …… nie jest podatnik. Podatnik jedynie będzie korzystać z usług portalu. Właścicielem portalu jest Sp. z o.o. z siedzibą w Łodzi. Spółka udostępnia platformę ….. kupcom i sprzedawcom wirtualnych monet. Jeżeli dojdzie do transakcji, właściciele portalu pobierają odpowiednią prowizję. Podatnik sam określi cenę za jaką chce sprzedać bitcoiny, jeżeli znajdzie się kupiec, zapłaci on pieniądze na konto Wnioskodawcy, a bitcoiny zostaną przekazane do wirtualnego portfela kupca (swego rodzaju konta walutowego). Kupiec jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług, swoją siedzibę ma w Łodzi i stale prowadzi działalność gospodarczą w Polsce.

„Wykopane” i sprzedawane kryptowaluty będą miały zawsze postać zdematerializowaną. Bitcoiny nigdy nie będą miały postaci zmaterializowanej. Za sprzedaż bitcoinów Wnioskodawca otrzyma ich cenę rynkową. Za samo „wprowadzenie na rynek” kryptowaluty (jeżeli na pojęcie to nie składa się transakcja sprzedaży) Wnioskodawca nie otrzymuje wynagrodzenia. Zapłatę otrzyma za sprzedaż posiadanych przez siebie kryptowalut jakiemuś kupcowi. Wnioskodawca nie otrzymuje żadnej zapłaty za samo „wykopanie” kryptowalut. Cenę otrzyma za sprzedaż bitcoinów, od osoby, która te bitcoiny od niego kupi.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy zawartych w pytaniu nr 1 i 2 wniosku ORD-IN w oparciu o tak przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że jakkolwiek obrót walutą bictoin – wprowadzenie na rynek waluty bitcoin nie stanowi dostawy towarów, jednakże – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – przedmiotowa czynność jest usługą, której świadczenie ma charakter odpłatny. Zauważyć bowiem należy, że jak wynika z treści wniosku, Zainteresowany pobiera określoną cenę (należność) stanowiąca formę odpłatności za ww. czynność. Zatem przedmiotowa czynność jako odpłatne świadczenie usług co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Udzielając natomiast odpowiedzi na pytania nr 3, 4 i 5 wniosku ORD-IN w związku z uznaniem przez tut. Organ czynności obrotu walutą bictoin – wprowadzenia na rynek waluty bitcoin za świadczenie usług, należy przeanalizować przepisy o miejscu świadczenia (opodatkowania) usług.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

• ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
• podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
• osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
• podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).

Z kolei w myśl art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.
W świetle natomiast art. 28l ustawy, w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, usług:

• sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw,
• reklamy,
• doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług,
• przetwarzania danych, dostarczania informacji oraz usług tłumaczeń,
• bankowych, finansowych, ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki,
• dostarczania (oddelegowania) personelu,
• wynajmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze, których przedmiotem są rzeczy ruchome, z wyjątkiem środków transportu, za które uznaje się również przyczepy i naczepy oraz wagony kolejowe,
• telekomunikacyjnych,
• nadawczych radiowych i telewizyjnych,
• elektronicznych,
• polegających na zapewnieniu dostępu do systemów gazowych, systemów elektroenergetycznych lub do sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,
• przesyłowych:
• gazu w systemie gazowym,
• energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym,
• energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,
• bezpośrednio związanych z usługami, o których mowa w pkt 11 i 12,
• polegających na zobowiązaniu się do powstrzymania się od dokonania czynności lub posługiwania się prawem, o których mowa w pkt 1-13
• – miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z uwagi na fakt, że usługi elektroniczne nie zostały sklasyfikowane w klasyfikacjach statystycznych stwierdzić należy, iż uznanie czynności jako usługi elektronicznej zależy głównie od charakteru świadczenia.

W myśl przepisu art. 2 pkt 26 ustawy, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1).

Na mocy art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1), do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Stosownie do art. 7 ust. 2 rozporządzenia, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

• ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
• usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takie jak witryna lub strona internetowa;
• usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
• odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
• pakiety usług internetowych oferujących dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
• usługi wyszczególnione w załączniku I.

Załącznik I wymienia następujące usługi:

Punkt 1 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

• tworzenie i hosting witryn internetowych;
• automatyczna konserwacja oprogramowania, zdalnie i online;
• zdalne zarządzanie systemami;
• hurtownie danych online, umożliwiające elektroniczne przechowywanie i wyszukiwanie konkretnych danych;
• dostarczanie online przestrzeni na dysku na żądanie.

Punkt 2 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

• uzyskiwanie dostępu online i pobieranie oprogramowania (w szczególności programy w zakresie zamówień publicznych/księgowości, programy antywirusowe) oraz jego uaktualnień;
• oprogramowanie blokujące pojawianie się banerów reklamowych;
• sterowniki do pobierania, takie jak programy ustawiające interfejsy komputera i urządzeń peryferyjnych (np. drukarek);
• automatyczna instalacja online filtrów na witrynach internetowych;
• automatyczna instalacja online zabezpieczeń typu firewall.

Punkt 3 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

• uzyskiwanie dostępu i pobieranie motywów pulpitów;
• uzyskiwanie dostępu i pobieranie obrazów, fotografii i wygaszaczy ekranu;
• zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych;
• prenumerata gazet i czasopism online;
• dzienniki logowania i statystyki odwiedzania stron internetowych;
• wiadomości, informacje o sytuacji na drogach oraz prognozy pogody online;
• informacje generowane automatycznie online przez oprogramowanie po wprowadzeniu przez klienta określonych danych, takich jak dane prawne lub finansowe (w szczególności stale uaktualniane kursy giełdowe);
• dostarczanie przestrzeni reklamowej, szczególnie banerów reklamowych na stronach lub witrynach internetowych;
• korzystanie z wyszukiwarek i katalogów internetowych.

Punkt 4 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

• uzyskiwanie dostępu i pobieranie muzyki na komputery i telefony komórkowe;
• uzyskiwanie dostępu i pobieranie sygnałów dźwiękowych, urywków nagrań, dzwonków i innych dźwięków;
• uzyskiwanie dostępu do filmów i ich pobieranie;
• pobieranie gier na komputery i telefony komórkowe;
• uzyskiwanie dostępu do automatycznych gier online, które wymagają użycia Internetu lub innych podobnych sieci elektronicznych, gdy gracze są od siebie oddaleni.

Punkt 5 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

• automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;
• ćwiczenia wypełniane przez ucznia on-line i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Natomiast art. 7 ust. 3 rozporządzenia zawiera katalog usług, które nie są zaliczane do „usług świadczonych drogą elektroniczną”:

• usługi nadawcze radiowe i telewizyjne,;
• usługi telekomunikacyjne;
• towary, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywa się elektronicznie;
• płyty CD-ROM, dyskietki i podobne nośniki fizyczne;
• materiały drukowane, takie jak książki, biuletyny, gazety i czasopisma;
• płyty CD i kasety magnetofonowe;
• kasety wideo i płyty DVD;
• gry na płytach CD-ROM;
• usługi świadczone przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
• usługi edukacyjne, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);
• usługi fizyczne off-line naprawy sprzętu komputerowego;
• hurtownie danych off-line;
• usługi reklamowe, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
• usługi centrum wsparcia telefonicznego;
• usługi edukacyjne obejmujące wyłącznie kursy korespondencyjnie, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;
• konwencjonalne usługi aukcyjne, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;
• usługi telefoniczne z elementem wideo, znane też pod nazwą usług wideofonicznych;
• dostęp do Internetu i stron World Wide Web;
• usługi telefoniczne świadczone przez Internet.

Jak z powyższego wynika, warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych wyżej przepisów.
Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

• realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
• świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,
• ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe,
• nie jest ona objęta wyłączeniem zawartym w art. 7 ust. 3 ww. rozporządzenia.

Dopiero łączne spełnienie powyższych warunków pozwala na zaklasyfikowanie usługi jako usługi elektronicznej.

W związku z powyższym, w analizowanej sprawie należy stwierdzić, że miejscem świadczenia i opodatkowania usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz spółki handlowej niebędącej – jak wskazał Zainteresowany – podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy posiadającej siedzibę poza Unią Europejską będzie zgodnie z art. 28l ustawy miejsce, gdzie podmiot ten posiada siedzibę tj. terytorium kraju znajdujące się poza UE. Zatem usługi świadczone na rzecz ww. podmiotu nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Natomiast miejscem świadczenia i opodatkowania usług wykonywanych przez Wnioskodawcę zarówno na rzecz kupca niebędącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy mającego miejsca zamieszkania w Wielkiej Brytanii oraz kupca będącego podatnikiem posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, będzie terytorium kraju tj. Polska.

Zatem sprzedaż nowowykopanych kryptowalut przez Wnioskodawcę na rzecz ww. klientów przy wykorzystaniu sieci Internet (portali) będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, gdyż Zainteresowany pobiera określoną cenę (należność) stanowiącą formę odpłatności za ww. czynność. Tym samym obrót walutą bictoin na rzecz ww. klientów będzie opodatkowany podatkiem VAT.

Odnosząc się z kolei do wątpliwości Wnioskodawcy, o których mowa w pytaniu nr 6 wniosku ORD-IN należy wskazać, że co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić należy także, że w treści ustawy ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy, lub które mają wartość numizmatyczną.

Powyższe zwolnienie uregulowane zostało w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

I tak, zgodnie z art. 131 Dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego zastosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. a-e Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

• udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę;
• pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę;
• transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności;
• transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną;
• transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2.

W tym miejscu wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie VAT nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione od VAT zgodnie z Dyrektywą VAT stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji waluty, banknotów i monet jako środków płatniczych należało odnieść się do następujących przepisów: W ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (Dz.U. z 2013 r., poz. 908, z późn. zm.) wskazano, że znakami pieniężnymi Rzeczypospolitej Polskiej są banknoty i monety opiewające na złote i grosze (art. 31 tej ustawy).

Natomiast znaki pieniężne emitowane przez NBP są prawnymi środkami płatniczymi na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej (art. 32 tej ustawy).
W ustawie z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. Nr 199, poz. 1175, z późn. zm.), w art. 1 pkt 1-3 określono zasady świadczenia usług płatniczych oraz wydawania i wykupu pieniądza elektronicznego, w tym warunki świadczenia usług płatniczych, w szczególności dotyczące przejrzystości postanowień umownych i wymogów w zakresie informowania o usługach płatniczych, określono prawa i obowiązki stron wynikające z umów o świadczenie usług płatniczych, a także zakres odpowiedzialności dostawców z tytułu wykonywania usług płatniczych warunki wydawania i wykupu pieniądza elektronicznego oraz zasady prowadzenia działalności przez instytucje płatnicze i biura usług płatniczych, instytucje pieniądza elektronicznego i oddziały zagranicznych instytucji pieniądza elektronicznego, w tym za pośrednictwem agentów, oraz zasady sprawowania nadzoru nad tymi podmiotami.

W myśl art. 5 ust. 1 ww. ustawy, przepisy tej ustawy stosuje się do usług płatniczych świadczonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w obrocie z innymi państwami członkowskimi.
W ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r. poz. 1376, z późn. zm.) w art. 2 wskazano, że Bank jest osobą prawną utworzoną zgodnie z przepisami ustaw, działającą na podstawie zezwoleń uprawniających do wykonywania czynności bankowych obciążających ryzykiem środki powierzone pod jakimkolwiek tytułem zwrotnym.
Czynnościami bankowymi, w myśl art. 5 tej ustawy, są:

• przyjmowanie wkładów pieniężnych płatnych na żądanie lub z nadejściem oznaczonego terminu oraz prowadzenie rachunków tych wkładów;
• prowadzenie innych rachunków bankowych;
• udzielanie kredytów;
• udzielanie i potwierdzanie gwarancji bankowych oraz otwieranie i potwierdzanie akredytyw;
• emitowanie bankowych papierów wartościowych;
• przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych;
• 6a)uchylony;
• wykonywanie innych czynności przewidzianych wyłącznie dla banku w odrębnych ustawach.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy i odnosząc się do kwestii korzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy sprzedaży kryptowaluty bitcoin należy wskazać, że bitcoin pełni funkcje elektronicznej waluty, a system płatności umożliwia wysyłanie i odbieranie jednostek tejże waluty. Zarówno sama jednostka waluty, jak i cały system występują pod jedną nazwą: Bitcoin.

Niemniej jednak bitcoin jako system wirtualnej waluty nie posiada uregulowania w przepisach prawa. Waluta ta nie ma żadnego centralnego organu, ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nią nadzór.

Na gruncie polskiego prawa BTC (bitcoin) nie można traktować na równi z prawnym środkiem płatniczym, bowiem nie funkcjonuje on jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów.
W świetle obowiązujących przepisów prawa bitcoin nie jest walutą uznawaną jako prawny środek płatniczy. Nie jest również stosowana w rozliczeniach międzynarodowych w sensie prawnym, ponieważ nie posługują się tym żadne instytucje publiczne.
Nie funkcjonuje jako instrument rynku pieniężnego.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawcę kryptowaluty bictoin jako odpłatne świadczenie usług nie będzie można zaliczyć do usług finansowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy. Opisane usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie będą spełniały żadnej z przesłanek opisanych w ww. przepisie. Tym samym ww. usługi nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.
Wobec powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku ORD-IN jako nr 1-6, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna  Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 7 kwietnia 2014 r. nr IPTPP2/443-52/14-6/IR