Czy wydatki związane ze studiami pracownika mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki?

 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 września 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 25 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki związane ze studiami pracownika mogą stanowić koszty uzyskania przychodu Spółki – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE
W dniu 25 września 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki związane ze studiami pracownika mogą stanowić koszty uzyskania przychodu Spółki.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: 
Pracownik Spółki który jest równocześnie udziałowcem zamierza na wniosek pracodawcy podjąć studia typu MBA, których celem jest zdobycie nowoczesnej wiedzy z szeroko rozumianej dziedziny zarządzania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: 
Czy na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT możliwe jest zaliczenie w koszty Spółki wszystkich wydatków związanych ze studiami tzn.: opłaty za studia, kosztów dojazdów na zajęcia, zakwaterowanie?

Zdaniem Spółki, istnieje możliwość zaliczenia w koszty powyższych wydatków ze względu na to, że pracownik który jest równocześnie udziałowcem w przyszłości potencjalnie będzie osobą zarządzającą Spółki. Dzięki zdobytej wiedzy można znacznie ograniczyć ryzyko błędnych decyzji dotyczących zarządzania swoim przedsiębiorstwem co ma znaczenie dla wyników finansowych firmy oraz stanowi podstawę do rozwoju praktycznych umiejętności menadżerskich: analizy i opracowania metod rozwiązywania problemów firmy, formułowania strategii rozwojowych, sprawnego podejmowania decyzji, skutecznego negocjowania, komunikowania się oraz współdziałania z innymi. Program studiów umożliwia zapoznanie słuchaczy z ogólnymi warunkami gospodarczymi, kulturowymi, społecznymi oraz politycznymi związanymi z gospodarką regionalną i globalną w których funkcjonuje menadżer i jego firma.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 (winno być art. 15 ust. 1) ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodu to wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Studia typu MBA o wybranym kierunku stanowią przygotowanie do roli menadżera czy też osoby zarządzającej Spółki.

Powyższe stanowisko znajduje oparcie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych:

• Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu: „poniesione przez podatników wydatki związane zarówno ze studiami magisterskimi (ILPB1/415-427/11-4/AA) jak i podyplomowymi (ILPB1/415-629/11-2/AA) można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej pod warunkiem prawidłowego ich udokumentowania”,
• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził: „że kosztami podatkowymi oprócz kosztów czesnego są także wydatki związane z zakupem podręczników fachowych, materiałów wykładowych o ile będą odpłatne oraz kosztów dojazdów.” (IPPB1/415-938/10-2/EC).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje: 
Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

O tym, co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej, decyduje podmiot prowadzący tę działalność, lecz nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodu i jako taki podlegać odliczeniu od postawy opodatkowania. Takimi kosztami bowiem nie mogą być wydatki enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 updop.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania albo zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem, wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie. Pośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki związane z całokształtem działalności podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa.

Wydatki na studia pracownika nie zostały wymienione w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 updop, a zatem w przypadku spełnienia pozostałych przesłanek mogą być one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Do stwierdzenia, czy wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na opłacenie studiów niestacjonarnych może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie:

• czy taki wydatek związany jest z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, zdobywaniem wiedzy i umiejętności, potrzebnych w prowadzonej działalności gospodarczej i mających z nią związek,
• czy taki wydatek służy tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia nie związanego z działalnością, a więc który co do zasady ma charakter osobisty.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje przy tym pojęć: „źródła przychodów”, „zachowanie źródła przychodów”, „zabezpieczenie źródła przychodów”.

Korzystając z zasad wykładni językowej, można jednak wskazać, że zgodnie ze znaczeniem tych pojęć funkcjonującym na gruncie języka powszechnego:

• mianem „źródła” określane jest „to, co stanowi początek czegoś”; „przyczyna czegoś”; synonimami tego pojęcia są m.in. zarzewie, czynnik sprawczy, powód, pochodzenie;
• „zachować”, „zachowywać” oznacza „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „podtrzymać, utrzymać coś”;
• „zabezpieczać”, „zabezpieczyć” to „zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynić bezpiecznym”, „zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie”, „uczynić coś mocniejszym, trwalszym, odpornym na szkodliwe działanie czegoś”, „zapobiec niszczeniu czegoś” (http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom III., pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.; A. Dąbrówka, E. Geller, R. Turczyn, Słownik synonimów, Warszawa 2001).

Najpowszechniejszym kosztem występującym w zakładzie pracy są tzw. „koszty pracownicze”.

Pojęcie to obejmuje przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie oraz inne świadczenia pieniężne ponoszone na rzecz pracownika.

W pojęciu tym zawierają się także wydatki na podnoszenie kwalifikacji zawodowych pracowników. W celu zdefiniowania tego pojęcia należy odnieść się do wykładni systemowej i przepisów kodeksu pracy z dnia 26 czerwca 1974 r. (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm.) Zgodnie z pismem Ministerstwa Pracy i Polityki Społecznej pt. „Podnoszenie kwalifikacji zawodowych” (brak sygnatury – LEX 37833): „(…) Podnoszenie kwalifikacji zawodowych oznacza zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą. Takie rozumienie podnoszenia kwalifikacji zawodowych współgra z innymi przepisami kodeksu pracy, zgodnie z którymi kwalifikacje zawodowe pracowników wymagane do wykonywania pracy określonego rodzaju lub na określonym stanowisku są ustalane w przepisach wewnątrzzakładowych (np. w układzie zbiorowym pracy) lub w przepisach szczególnych. Przepisy te wskazują zatem, jakich kwalifikacji pracodawca może oczekiwać od pracowników przy wykonywaniu pracy określonego rodzaju lub na określonym stanowisku (art. 102 kodeksu pracy). Zatem przepisy kodeksu pracy dotyczą przede wszystkim podnoszenia kwalifikacji zawodowych w ramach pracy aktualnie wykonywanej przez pracownika, ale również będą mogły mieć zastosowanie w przypadku, gdy planowany jest awans pracownika lub też pracodawca zamierza zaproponować mu inne warunki pracy, np. pracę na innym stanowisku, ze względu na zmianę profilu działalności firmy.

(…) Najważniejsze znaczenie dla rozpoczęcia procesu podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez pracownika ma decyzja pracodawcy. Podnoszenie kwalifikacji zawodowych odbywa się bowiem z inicjatywy pracodawcy albo za zgodą pracodawcy, jeżeli z propozycją podnoszenia kwalifikacji zawodowych wystąpi pracownik”.

Uwzględniając powyższe należy jednak podkreślić, że choć z przepisów prawa pracy wynika obowiązek pracodawcy ułatwiania pracownikom podnoszenia kwalifikacji zawodowych, to jednak mimo imperatywnego sformułowania tej powinności pracodawca nie ma obowiązku stwarzania warunków do uzyskania określonych kwalifikacji (por. wyrok SN z dnia 25 maja 2000 r., I PKN 657/99, OSNAPiUS 2001, nr 22, poz. 660, oraz uzasadnienie uchwały SN z dnia 10 marca 2005 r., II PZP 2/05, OSNP 2005, nr 16, poz. 240), w tym nie ma obowiązku ponoszenia kosztów edukacji pracownika. Jak wskazał SN w uchwale II PZP 2/05, do pracodawcy należy „ułatwianie” podnoszenia kwalifikacji, przez co należy rozumieć nieodmawianie bez uzasadnionych przyczyn zgody na korzystanie z wybranej przez pracownika formy kształcenia oraz tworzenie pozytywnej atmosfery wobec uczących się pracowników. Pracodawca może wyrazić zgodę na kształcenie się pracownika, jednak z żadnych przepisów nie wynika dla pracodawcy obowiązek ponoszenia w takiej sytuacji kosztów zdobywania przez pracownika wykształcenia.

Pracodawca może bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wydatki na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami, a jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Aby zaliczyć wydatek na kształcenie pracowników do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest, aby zdobyta w ramach tego kształcenia wiedza i umiejętności miały związek z zakresem obowiązków pracownika oraz charakterem działalności pracodawcy. Wówczas bowiem wiedza zdobyta na koszt pracodawcy pozwala przynieść wymierne efekty.

Wydatek na kształcenie pracownika powinien przy tym uwzględniać specyfikę działalności prowadzonej przez pracodawcę oraz możliwość efektywnego wykorzystania zdobytej wiedzy w kontekście tej działalności. Jeżeli zatem wydatek poniesiony na kształcenie pracownika jest racjonalny i uzasadniony z punktu widzenia przewidywanych korzyści, jakie może osiągnąć z tego tytułu pracodawca, wydatek taki może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Należy ponadto zauważyć, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego. Poza tym trzeba zaznaczyć, że prawidłowe zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest – oprócz wykazania jego celowości i związku z przychodem – także prawidłowym udokumentowaniem.

Zatem aby można było zaliczyć wydatki związane ze studiami pracownika do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest aby zdobyta w ramach tego kształcenia wiedza i umiejętności miały związek z zakresem obowiązków pracownika oraz charakterem działalności pracodawcy.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że pracownik który jest równocześnie udziałowcem zamierza podjąć studia typu MBA, dzięki którym zdobędzie nowoczesną wiedzę z dziedziny zarządzania. Z podanego opisu nie wynika jednoznacznie, że studia, które na wniosek pracodawcy zamierza podjąć pracownik, wiążą się ściśle z zakresem wykonywanych przez niego czynności w ramach stosunku pracy. Samo stwierdzenie, że w przyszłości będzie on potencjalnie osobą zarządzającą nie daje takiej pewności oraz nie ma charakteru wiążącego. Niezaprzeczalnym jest fakt na który wskazał Wnioskodawca że pracownik dzięki zdobytej wiedzy może znacznie ograniczyć ryzyko błędnych decyzji dotyczących zarządzania przedsiębiorstwem co ma znaczenie dla wyników finansowych firmy oraz stanowi podstawę do rozwoju jego praktycznych umiejętności menadżerskich, ale nie jest pewne że pracownik podejmie w przyszłości pracę na takim stanowisku. Do tego momentu taki wydatek służy tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia nie związanego z działalnością, a więc ma charakter osobisty.

Nie można zatem stwierdzić czy zdobyta na koszt pracodawcy w ramach tego kształcenia wiedza pozwoli przynieść wymierne efekty Spółce w kontekście prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w postaci powstania przychodów podatkowych bądź też zachowania albo zabezpieczenia źródła ich uzyskania.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna z 26 listopada 2015 r., nr IBPB-1-2/4510-606/15/AnK – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach