Czy przekazanie klientom oraz potencjalnym klientom kartonu zawierającego kilka sztuk tego samego towaru lub mix produktów zawierający kilka sztuk różnych towarów (bułki, donuty) jako przekazanie próbki, która pozwoli na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci, a także ma na celu promocję tego towaru, a tym samym przekazanie takie nie stanowi dostawy towarów i nie zostanie opodatkowane na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, tj. jako nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, czyli na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek odprowadzenia podatku VAT?

 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) i w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 1649 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2015 r. (data wpływu 4 stycznia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 lutego 2016 r. (data wpływu 19 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• braku opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania klientom próbki w postaci kartonu zawierającego kilka, kilkanaście sztuk tego samego towaru,
• braku opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania klientom próbki w postaci kartonu zawierającego mix produktów zawierający kilka, kilkanaście sztuk różnych towarów,

jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• braku opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania klientom próbki w postaci kartonu zawierającego kilka, kilkanaście sztuk tego samego towaru,
• braku opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania klientom próbki w postaci kartonu zawierającego mix produktów zawierający kilka, kilkanaście sztuk różnych towarów.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 12 lutego 2016 r. (data wpływu 19 lutego 2016 r.) w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego, przeformułowania pytań oraz przedstawienia wyczerpująco własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

… Polska sp. z o. o. jest polskim rezydentem podatkowym, czynnym podatnikiem VAT. Jest to spółka z sektora spożywczego, zajmująca się produkcją i sprzedażą mrożonych produktów spożywczych wysokiej jakości.

Działalność Spółki obejmuje produkcję i dystrybucję dwóch podstawowych grup produktów: margaryn i tłuszczy oraz różnorodnych wyrobów piekarniczych, takich jak pieczywo (chleby, bagietki, kajzerki, bułki z serem), wyroby amerykańskie (donuty, muffiny), ciastka i przekąski (rogaliki francuskie, ciastka z nadzieniami, strudel z porem i szynką, etc.) oraz ciasta (np. sernik, torty, biszkopty, tarty). Jednostką sprzedaży w działalności Wnioskodawcy jest karton produktów.

Wnioskodawca chciałby wdrożyć strategię marketingową, która polegałaby na wysyłaniu do klientów próbek towarów. Nie byłoby to związane z konkretną transakcją zakupową. Możliwość przetestowania przez nabywców produktów miałaby na celu promowanie marki oraz zapewnienie wzrostu sprzedaży. Próbki miałyby postać kartonu produktów, zawierającego te same towary, lub kartonu produktów zawierającego różne towary, stanowiącego mix towarów właściwych.

W skład kartonu zawierającego te same towary wchodziłoby kilka (5-20) mrożonych produktów piekarniczych tego samego rodzaju, natomiast w skład kartonu zawierającego mix towarów kilka (5-20) mrożonych produktów piekarniczych różnego rodzaju.

W skład przekazywanych nieodpłatnie próbek wchodziłyby poszczególne produkty: pieczywo (chleby, bagietki, kajzerki), wyroby amerykańskie (donuty, muffiny), ciastka i przekąski (np. rogaliki francuskie, ciastka z nadzieniami, strudel z porem i szynką) oraz ciasta (np. sernik, torty, biszkopty, tarty).

Wnioskodawca zamierza więc wprowadzić planowaną strategię marketingową celem zwiększenia sprzedaży mrożonych produktów piekarniczych na rynku.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał: Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Odnośnie przekazania klientom oraz potencjalnym klientom kartonu zawierającego kilka sztuk tego samego towaru Wnioskodawca wskazał:

Zdaniem Wnioskodawcy przekazywane towary stanowią próbki, o których mowa w art. 7 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast pytanie to jest główną przyczyną złożenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Przekazanie towarów objętych pytaniem następuje wyłącznie w celach promocyjnych.

Towary przekazywane nie mają wartości użytkowej – konsumpcyjnej z punktu widzenia Wnioskodawcy. Jednakże należy podkreślić, iż na podstawie art. 7 ust. 7 ustawy o VAT, za próbkę uznaje się niewielką ilość towaru pozwalającą na ocenę cech produktu końcowego, jeżeli intencją przekazującego jest promocja produktu – nawet jeżeli przy okazji tej promocji zaspokojone zostaną także „konsumpcyjne potrzeby” odbiorcy próbki.

Przekazanie kontrahentom towarów objętych pytaniem następuje wyłącznie na cele związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

W zamian za przekazane towary Klienci nie są obowiązani do wykonania określonych czynności na rzecz Wnioskodawcy. Przekazanie towaru nie służy zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, tj. zajmuje się produkcją i sprzedażą mrożonych produktów spożywczych wysokiej jakości. Natomiast należy podkreślić, iż zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie ww. towarów stanowi przekazanie próbek towarów, a tym samym przekazanie takie nie stanowi dostawy towarów i nie zostanie opodatkowane na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, tj. jako nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa.

Odnośnie przekazania klientom oraz potencjalnym klientom kartonu zawierającego mix produktów zawierający kilka sztuk różnych towarów Wnioskodawca wskazał: Zdaniem Wnioskodawcy przekazywane towary stanowią próbki, o których mowa w art. 7 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast pytanie to jest główną przyczyną złożenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Przekazanie towarów objętych pytaniem następuje wyłącznie w celach promocyjnych. Towary przekazywane nie mają wartości użytkowej – konsumpcyjnej z punktu widzenia Wnioskodawcy. Jednakże należy podkreślić, iż na podstawie art. 7 ust. 7 ustawy o VAT, za próbkę uznaje się niewielką ilość towaru pozwalającą na ocenę cech produktu końcowego, jeżeli intencją przekazującego jest promocja produktu – nawet jeżeli przy okazji tej promocji zaspokojone zostaną także „konsumpcyjne potrzeby” odbiorcy próbki. Przekazanie kontrahentom towarów objętych pytaniem następuje wyłącznie na cele związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. W zamian za przekazane towary Klienci nie są zobowiązani do wykonania określonych czynności na rzecz Wnioskodawcy.

Przekazanie towaru nie służy zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, tj. zajmuje się produkcją i sprzedażą mrożonych produktów spożywczych wysokiej jakości. Natomiast należy podkreślić, iż zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie ww. towarów stanowi przekazanie próbek towarów, a tym samym przekazanie takie nie stanowi dostawy towarów i nie zostanie opodatkowane na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT tj. jako nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

1. Czy Wnioskodawca prawidłowo interpretuje przekazanie klientom oraz potencjalnym klientom kartonu zawierającego kilka sztuk tego samego towaru (bułki, donuty) jako przekazanie próbki, która pozwoli na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci, a także ma na celu promocję tego towaru, a tym samym przekazanie takie nie stanowi dostawy towarów i nie zostanie opodatkowane na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawy o VAT), tj. jako nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, czyli na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek odprowadzenia podatku VAT?
2. Czy Wnioskodawca prawidłowo interpretuje przekazanie klientom oraz potencjalnym klientom kartonu zawierającego mix produktów zawierający kilka sztuk różnych towarów (bułki, donuty), jako przekazanie próbki, która pozwoli na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci, a także ma na celu promocję tego towaru, a tym samym przekazanie takie nie stanowi dostawy towarów i nie zostanie opodatkowane na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, tj. jako nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, czyli na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek odprowadzenia podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku), przekazanie potencjalnym klientom:

1. kartonu zawierającego kilka, kilkanaście sztuk tego samego towaru,
2. kartonu zawierającego mix produktów, zawierającego kilka, kilkanaście sztuk różnych towarów (np. pieczywo, wyroby amerykańskie (donuty, muffiny), ciastka i przekąski czy ciasta)

jest przekazaniem próbki towaru, która pozwoli na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci, a także ma na celu promocję tego towaru, a więc wypełnia znamiona art. 7 ust. 7 ustawy o VAT, a tym samym przekazanie takie nie stanowi dostawy towarów i nie zostanie opodatkowane na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, tj. jako nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, czyli na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek odprowadzenia podatku VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowią dostawy towarów w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (…). Sprzedaż to, zgodnie ze wskazaną ustawą; odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (art. 2 pkt 22 ww. ustawy).

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Natomiast przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z ustępem 2, przez dostawę towarów rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2. wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych”.

Jednakże ustęp ten nie ma zastosowania do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Należy podkreślić, iż zgodnie z art. 7 ust. 7 ustawy o VAT, za próbkę uznaje się „egzemplarz towaru lub jego niewielką ilość, które pozwalają na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci, przy czym ich przekazanie (wręczenie) przez podatnika ma na celu promocję tego towaru oraz nie służy zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru, chyba że zaspokojenie potrzeb tego odbiorcy jest nieodłącznym elementem promocji tego towaru i ma skłaniać tego odbiorcę do zakupu promowanego towaru”.

Powyższym zabiegiem legislacyjnym ustawodawca dostosował krajowe regulacje do przepisów unijnych. Dotychczasowe brzmienie analizowanego przepisu w istotny sposób różniło się od brzmienia regulacji dotyczącej niniejszej materii, zawartej w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 11 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej Dyrektywa 112). Jak czytamy bowiem w art. 16 Dyrektywy 112 „wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub – w ujęciu ogólnym – które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości bądź w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki”.

Stosownie do cytowanego powyżej przepisu z opodatkowania wyłączone jest wykorzystanie do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki. To zaś oznacza, że wydanie towarów stanowiących prezenty o małej wartości i próbki, na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w sytuacji gdy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej.

Obecna definicja próbki bazuje na wyroku ETS w sprawie C-58l/08EMI Group Ltd, w którym ETS wskazał, iż: „(…) w celu umożliwienia oceny towarów przekazywanych w charakterze „próbek”, niezbędne jest, by miały one wszelkie istotne cechy charakterystyczne przedstawianego produktu w jego końcowej postaci. Podczas gdy egzemplarze okazowe mogą, w pewnych wypadkach, przejawiać wszystkie istotne cechy charakterystyczne przedstawianego produktu bez przyjmowania jego postaci końcowej, w innych wypadkach może jednak okazać się niezbędne, ze względu na cechy danego produktu, by egzemplarze okazowe odpowiadały dokładnie produktowi końcowemu, tak by jego cechy mogły zostać ukazane potencjalnemu lub rzeczywistemu nabywcy”.

Zatem istotna jest analiza zagadnienia, czy „próbka” powinna różnić się od sprzedawanego towaru. ETS podkreślił w pierwszej kolejności, że celem wyłączenia z opodatkowania nieodpłatnego przekazania próbek nie może być zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT towarów będących przedmiotem ostatecznego wykorzystania, poza wykorzystaniem, które stanowi nieodłączny element takich działań promocyjnych. Natomiast towary przekazywane w charakterze próbek, jeżeli są tożsame z towarami sprzedawanymi, niewątpliwie mogą być przedmiotem ostatecznego wykorzystania. Trybunał podkreślił jednak, że nie jest to wystarczające do uznania, żeby próbki będące identyczne jak towary sprzedawane, były opodatkowane

W konsekwencji, zdaniem ETS, nie ma powodu, aby z zakresu pojęciowego „próbki” wyłączyć te towary, które są takie same jak towary sprzedawane (oferowane) przez podatnika („towary końcowe”). Trybunał rozważał także to, czy użycie w art. 5 ust. 6 VI dyrektywy pojęcia próbki zakłada, że ich bezpośredni odbiorca winien być także rzeczywistym lub potencjalnym nabywcą towarów, które są prezentowane poprzez próbki. Uznał jednak, że takie ograniczenie nie wynika z dyrektywy 2006/112/WE. W związku z tym nieopodatkowanym przekazaniem próbki może być także jej przekazanie na rzecz innej osoby, wszelako „pod warunkiem, że tego rodzaju przekazanie odpowiada celom przekazania próbek”.

Tym samym dla oceny tego, czy ten warunek został spełniony, ważne jest nie tyle to, czy przekazany towar może – oceniając rzecz obiektywnie – zaspokoić potrzeby odbiorcy, ale to, jaka jest intencja podatnika przekazującego ów towar. Jeżeli jedyną lub zasadniczą intencją podatnika przekazującego towar jest promocja, a nie zaspokojenie potrzeb konsumpcyjnych odbiorcy, wówczas omawiany warunek uznania przekazywanego towaru za próbkę jest spełniony.

Innymi słowy, na podstawie art. 7 ust. 7 ustawy o VAT za próbkę uznaje się niewielką ilość towaru pozwalającą na ocenę cech produktu końcowego, jeżeli intencją przekazującego jest promocja produktu – nawet jeżeli przy okazji tej promocji zaspokojone zostaną także „konsumpcyjne potrzeby” odbiorcy próbki.

Definicja ta pozostawiała pewną dowolność interpretacyjna, zważywszy na nieostre pojęcie „niewielkiej ilości”. Przyjęcie, że ilość lub wartość przekazywanych próbek nie może wskazywać na działanie mające charakter handlowy, także było odniesieniem do pewnej oceny opartej na zdrowym rozsądku i doświadczeniu życiowym. Warto leż zaznaczyć, iż ustawodawca nie określa kwotowej wartości granicznej próbek, tak jak czyni to w odniesieniu do prezentów. Należy także podkreślić, iż w przypadku, gdy podatnik przekazuje zarówno próbki, jak i prezenty, wówczas wartości próbek nie przyjmuje się do obliczenia kwot granicznych istotnych dla przekazania prezentów.

Z uwagi na specyfikę przekazywanych towarów (np. pieczywo), testy nabywanych produktów odbywają się w charakterystyczny sposób. Nabywca musi dysponować kilkoma towarami tego samego rodzaju, by móc sprawdzić, jakim procesom ulegają i czy ich reakcja jest identyczna czy różna. Nabywca musi sprawdzić, m in. czy wszystkie produkty wypiekają się tak samo długo, czy smakują tak samo, a także przez jaki okres czasu są zdatne do użytku. By osiągnąć cel testowania, konieczne jest porównanie reakcji minimum kilku, kilkunastu towarów tego samego rodzaju. Dopiero, gdy będzie możliwość przeprowadzenia takiego procesu, spełniona zostanie przesłanka konieczna do uznania takiej czynności za przekazanie próbki towaru.

Zatem, aby spełnione zostały wymienione przesłanki, odbiorca musi mieć możliwość rzetelnej i pełnej oceny cech i właściwości towaru. Nie jest to możliwe, jeśli otrzyma on niewystarczającą ilość próbek, która tym samym nie pozwoli zaobserwować wszelkich podobieństw i różnic między poszczególnymi towarami. Z uwagi na fakt, iż Klientami Wnioskodawcy nie są ostateczni konsumenci, lecz sklepy, hotele czy restauracje, podmioty te oczekują określonej ilości próbek produktów, aby móc w pełni ocenić towar w różnych warunkach. Przykładowo, klient sprawdza towar podczas wypieku w różnych parametrach i obserwuje, jak zachowuje się po wypieku. Nie jest możliwe wykonanie takich testów w sposób wystarczający, jeśli dysponuje zbyt małą ilością próbek towarów. Niektórzy klienci muszą sprawdzić, jak zachowuje się produkt po wypieczeniu w dużym obrotowym piecu, małym piecu, itd. Dla innych Klientów istotna jest możliwość wypieczenia kilka razy tego samego produktu, aby zaobserwować, jak towar zachowuje się zaraz po wypieku, następnie po upływie pewnego czasu, czy w różnych warunkach. Wynik testu nie będzie w takim razie wiarygodny, jeżeli odbędzie się na podstawie zbyt malej ilości produktu. Konieczne jest więc dostarczenie klientowi kartonu zawierającego tyle sztuk towaru, by ten mógł w pełni ocenić jego cechy i właściwości.

Zdaniem Wnioskodawcy nie ulega również wątpliwości fakt, iż przekazanie kartonu zawierającego kilka, kilkanaście sztuk tego samego towaru potencjalnemu klientowi ma na celu promocję takiego towaru i nie może służyć zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego. Celem potencjalnego nabywcy jest sprzedaż pozyskanych w ten sposób towarów i uzyskanie z takiej czynności przychodu, a ten cel nie zostanie zrealizowany w satysfakcjonującej wysokości przy zbyciu kilku towarów tego samego rodzaju.

Odnosząc się wprost do drugiego zadanego przez Wnioskodawcę pytania należy stwierdzić, że karton mix produktów, w którym znajduje się kilka różnych towarów również spełnia przesłanki art. 7 ust. 7 ustawy o VAT, a tym samym przekazanie takie nie stanowi dostawy towarów i nie zostanie opodatkowane na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, tj. jako nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa. Określona w ten sposób próbka ma na celu promocję dostarczonych towarów i zachęcenie ewentualnego klienta do dokonania wyboru oraz kupna tych produktów, które jego zdaniem najlepiej spełniają jego potrzeby. Nie ulega wątpliwości, iż dostarczenie kartonu produktów, w którym znajduje się kilka sztuk różnych produktów stanowi niewielką ilość towaru, a tym samym spełnia ww. wymienione przesłanki, co widać zwłaszcza w kontekście ilości sprzedanych towarów Spółki.

Podobne stanowisko zajmują organy podatkowe przykładowo w:

• Dyrektor Izby Skarbowej (dalej jako: „DIS”) w Poznaniu w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów (dalej jako: „MF”) z dnia 18 stycznia 2013 r., sygn. akt ILPP4/433-490/12-2/BA: „Jednocześnie przy rozważeniu, czy określone czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią „przekazanie próbek towarów” należy uwzględnić wszystkie istotne okoliczności (…) Podkreślenia wymaga fakt, iż próbka reprezentuje cechy produktu gotowego, a zatem, aby mogła służyć jako przykład musi zachować wszystkie istotne cechy charakterystyczne substancji lub towarów, których dotyczy. Co do zasady przedmioty będące w stanie w całości zaspokoić potrzeby konsumenta związane z danym produktem nie można uważać za próbkę. Wydanie próbki nie może przybierać działań o charakterze handlowym. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wydaje jedynie określoną ilość produktu celem sprawdzenia jego przydatności w indywidualnych warunkach produkcyjnych przedsiębiorcy obdarowanego. Są to najmniejsze ilości umożliwiające przeprowadzenie testów skuteczności tych produktów. Jednocześnie przekazana ilość oraz wartość próbek nie wskazują na działanie mające charakter handlowy. Ponadto przekazane towary w pełni reprezentują określony rodzaj lub kategorię towaru i zachowują skład oraz wszelkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne, chemiczne lub biologiczne towaru”.
• DIS w Poznaniu w interpretacji wydanej w imieniu MF z dnia 9 grudnia 2013 r. sygn. ILPP2/443-857/13-5/AKr zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, który stwierdził, iż „W tym miejscu Spółka ponadto zaznacza, iż jak wskazano w stanie faktycznym, zdarzają się przypadki gdy Marketom lub Dystrybutorom przekazywane jest nieodpłatnie np. opakowanie lub kilka paczek opakowań paneli podłogowych, co potencjalnie mogłoby zostać uznane za ilość wykraczającą poza potoczne rozumienie pojęcia „niewielka ilość towaru”. Należy jednakże w sposób szczególny podkreślić, iż wydanie takiej ilości paneli jest niezbędne w celu stworzenia powierzchni ekspozycyjnej, np. w formie fragmentu ułożonej podłogi w markecie czy hurtowni. Dzięki takiej formie prezentacji potencjalny odbiorca końcowy ma bowiem możliwość lepszego zapoznania się z ofertą Spółki. (…). W kontekście bowiem ilości sprzedanych towarów Spółki przez Market/Dystrybutora (przykładowo w wysokości kilkuset opakowań miesięcznie), przekazanie opakowania czy kilku opakowań paneli w celu ułożenia fragmentu podłogi w hali sklepowej stanowi bowiem niewątpliwie niewielką ilość towaru, o której mowa w analizowanych przepisach”.
• DIS w Warszawie w interpretacji wydanej w imieniu MF z dnia 17 kwietnia 2015 r., sygn. IPPP3/4512-12/15-4/JF: „Próbką jest niewielka ilość towaru lub jego egzemplarz zachowujący cechy i właściwości danego towaru. Przekazanie próbki nie podlega opodatkowaniu, jeżeli ma miejsce w celach promocyjno-reklamowych, czyli umożliwia klientom (potencjalnym klientom) poznanie właściwości i efektów działania towaru oferowanego przez podatnika, a dzięki temu wychwycenie jego zalet lub wad oraz różnic w porównaniu z innymi produktami dostępnymi na rynku. Przekazanie próbki służy zachęceniu odbiorcy do zakupu oferowanego towaru. Należy jednak zauważyć, że o uznaniu towaru za próbkę, obok innych przesłanek, decyduje brak charakteru handlowego przekazania, oceniany ze względu na ilość lub wartość przekazywanych przez podatnika próbek. W sytuacji, gdy pokrywają one lub mogą pokryć – ze względu na swoją ilość lub wartość – jego potencjalne zapotrzebowanie na dany towar lub część tego zapotrzebowania, eliminując lub ograniczając potrzebę dokonania zakupów tego towaru, uznać należy, że wspomniana przesłanka nie jest spełniona (…). W interesie Wnioskodawcy leży, aby ilość próbki była jak najmniejsza, jednocześnie wystarczająca na przeprowadzenie testów i jednocześnie niepozwalająca na wykonanie masowej produkcji (…). Zatem przekazanie próbki produktu ma na celu promocję i chociaż – poprzez wyprodukowanie pewnej ilości gotowego produktu (2-20 elementów), co może stanowić zaspokojenie potrzeb odbiorcy – to jest jednocześnie nieodłącznym elementem promocji tego towaru i ma na celu przekonanie klienta do zakupu produktu oferowanego przez Wnioskodawcę. Wobec tego należy uznać, że – jak wskazuje Wnioskodawca – zakup produktu bez uprzedniego sprawdzenia właściwości towaru jest niemożliwy. Z okoliczności sprawy wyraźnie wynika, że produkty są identyfikowalne jako próbki przekazywane nie do sprzedaży, ale do testów. Produkty nie są wykorzystywane przez kontrahenta w procesie stałej produkcji, o czym świadczy, m.in. niezbędna i konieczna ilość przekazywanych towarów(…). Powyższe okoliczności wskazują także na promocyjny charakter przekazań towarów, które służą wyłącznie sprawdzeniu go w procesie produkcji i tym samym zachęceniu do ich nabycia”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie klientom kartonu zawierającego kilka sztuk tego samego towaru (bułki, donuty), jak i kartonu zawierającego mix produktów, zawierający kilka, kilkanaście sztuk różnych towarów, jest przekazaniem próbki towaru, która pozwoli na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci, a także ma na celu promocję tego towaru, a więc wypełnia znamiona art. 7 ust. 7 ustawy o VAT, a tym samym przekazanie takie nie stanowi dostawy towarów i nie zostanie opodatkowane na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, a na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek odprowadzenia podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Ponadto w myśl art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2. wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika (art. 7 ust. 3 ustawy).

Jak wynika z powyższych uregulowań, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego towaru lub ich części składowych, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących prezenty o małej wartości lub próbki.

Definicja próbki zawarta została w art. 7 ust. 7 ustawy, zgodnie z którym przez próbkę, o której mowa w ust. 3, rozumie się identyfikowalne jako próbka egzemplarz towaru lub jego niewielką ilość, które pozwalają na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci, przy czym ich przekazanie (wręczenie) przez podatnika:

1. ma na celu promocję tego towaru oraz
2. nie służy zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru, chyba że zaspokojenie potrzeb tego odbiorcy jest nieodłącznym elementem promocji tego towaru i ma skłaniać tego odbiorcę do zakupu promowanego towaru.

Jak powyższy przepis wskazuje, próbką jest niewielka ilość towaru lub jego egzemplarz zachowujący cechy i właściwości danego towaru. Przekazanie próbki nie podlega opodatkowaniu, jeżeli ma miejsce w celach promocyjno-reklamowych, czyli umożliwia klientom (potencjalnym klientom) poznanie właściwości i efektów działania towaru oferowanego przez podatnika, a dzięki temu wychwycenie jego zalet lub wad oraz różnic w porównaniu z innymi produktami dostępnymi na rynku.

Przekazanie próbki służy zachęceniu odbiorcy do zakupu oferowanego towaru. Należy jednak zauważyć, że o uznaniu towaru za próbkę, obok innych przesłanek, decyduje brak charakteru handlowego przekazania, oceniany ze względu na ilość lub wartość przekazywanych przez podatnika próbek. W sytuacji, gdy pokrywają one lub mogą pokryć – ze względu na swoją ilość lub wartość – jego potencjalne zapotrzebowanie na dany towar lub część tego zapotrzebowania, eliminując lub ograniczając potrzebę dokonania zakupów tego towaru, uznać należy, że wspomniana przesłanka nie jest spełniona, a w konsekwencji nie ma również zastosowania wyłączenie z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy, który jako przepis szczególny i wyjątkowy nie powinien być interpretowany w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu jego stosowania.

Należy zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 30 września 2010 r. sygn. C-581/08 w sprawie EMI Group Ltd v. The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, gdzie Trybunał zdefiniował próbkę jako „egzemplarz okazowy produktu, mający na celu promocję jego sprzedaży i pozwalający na ocenę jego cech i właściwości bez wykorzystania końcowego innego niż nieodłącznie powiązane z takimi działaniami promocyjnymi. Prawo krajowe nie może ograniczyć tego pojęcia w sposób ogólny jedynie do egzemplarzy okazowych mających postać inną niż przeznaczona do sprzedaży lub jedynie do pierwszego z serii jednakowych egzemplarzy okazowych przekazywanych przez podatnika na rzecz tego samego odbiorcy bez uwzględnienia charakteru przedstawianego produktu oraz okoliczności gospodarczych właściwych dla każdej czynności przekazania egzemplarzy okazowych”.

Powyższy wyrok dotyczył wykładni art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku – 77/388/EEC (Dz. Urz. UE. L 1977.145.1 ze zm.) – zdanie drugie – wyłączającego przekazanie próbek towarów i prezentów o małej wartości z opodatkowania podatkiem VAT.

Art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie uregulowanym w art. 16 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006.347.1 ze zm.) stanowi, że wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki.

Jednocześnie przy rozważaniu, czy określone czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią „przekazanie próbek towarów” należy uwzględnić wszystkie istotne okoliczności i rozważenie ich pod kątem spełnienia przesłanej określonych w art. 7 ust. 7 ustawy. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy przekazanie klientom oraz potencjalnym klientom kartonu zawierającego kilka sztuk (5-20) tego samego towaru (bułki, donuty) lub kartonu zawierającego mix produktów zawierający kilka sztuk (5-20) różnych towarów (bułki, donuty) jako przekazanie próbki, która pozwoli na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci, nie stanowi dostawy towarów i nie zostanie opodatkowane na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jako nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, a w konsekwencji na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek odprowadzenia podatku VAT.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy zwrócić uwagę, że dopiero łączne spełnienie przesłanek wynikających z art. 7 ust. 7 ustawy pozwala uznać dany towar za „próbkę” i w konsekwencji, zgodnie z dyspozycją art. 7 ust. 3 ustawy, wyłączyć przekazanie (wręczenie) towaru z opodatkowania podatkiem VAT.

Podkreślenia wymaga, że próbka reprezentuje cechy produktu gotowego, a zatem dla zachowania tożsamości cech towaru musi zachować wszystkie istotne cechy charakterystyczne substancji lub towarów, których dotyczy. Niemniej jednak w sytuacji, gdy przekazywane towary pokrywają lub mogą pokryć – ze względu na swoją ilość lub wartość – potencjalne zapotrzebowanie klienta na dany towar lub część tego zapotrzebowania, eliminując lub ograniczając potrzebę dokonania zakupów tego towaru, uznać należy, że wspomniana przesłanka nie jest spełniona.

W przedmiotowej sprawie – jak wskazano we wniosku – Wnioskodawca chciałby wdrożyć strategię marketingową, która polegałaby na wysyłaniu do klientów próbek towarów. Możliwość przetestowania przez nabywców produktów miałaby na celu promowanie marki oraz zapewnienie wzrostu sprzedaży. Próbki miałyby postać kartonu produktów, zawierającego te same towary, lub kartonu produktów zawierającego różne towary, stanowiącego mix towarów właściwych. W skład kartonu zawierającego te same towary wchodziłoby kilka (5-20) mrożonych produktów piekarniczych tego samego rodzaju, natomiast w skład kartonu zawierającego mix towarów kilka (5-20) mrożonych produktów piekarniczych różnego rodzaju. Wnioskodawca zamierza więc wprowadzić planowaną strategię marketingową celem zwiększenia sprzedaży mrożonych produktów piekarniczych na rynku. Przekazanie towarów objętych pytaniami następuje wyłącznie w celach promocyjnych.

W przedstawionych okolicznościach przekazanie zarówno kartonu produktów, zawierającego te same towary jak i kartonu produktów zawierającego różne towary, stanowiącego mix towarów jest w pełni uzasadnione, ponieważ potrzeba kampanii promocyjnej wymaga użycia i pokazania pełnowartościowego produktu, jakim klient byłby zainteresowany. Wobec tego należy uznać, że przekazanie kartonu produktów, zawierającego te same towary (5-20 sztuk) lub kartonu produktów zawierającego różne towary (5-20 sztuk), spełnia definicję próbki określonej w art. 7 ust. 7 ustawy i w konsekwencji ich przekazanie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy wskazać należy, że nieodpłatnie przekazane przez Spółkę:

• kartony produktów, zawierające te same towary (5-20 sztuk),
• kartony produktów zawierające różne towary, stanowiące mix towarów (5-20 sztuk),

stanowią próbki, o których mowa w art. 7 ust. 7 ustawy, wyłączone spod opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy. W konsekwencji przekazanie ww. towarów, które stanowią próbki w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna z 26 lutego 2016 r., sygn. 1061-IPTPP1.4512.1.2016.2.AK – Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi