Czy umorzone zaległości podatkowe stanowią przychód Spółki w kraju i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2012 r. (data wpływu 24 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu podatkowego w wyniku umorzenia zaległości podatkowych zakładu przez zagraniczny organ podatkowy – jest nieprawidłowe.

 

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2012 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu podatkowego w wyniku umorzenia zaległości podatkowych zakładu przez zagraniczny organ podatkowy.

 

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadziła do roku 2010 działalność w formie oddziału samobilansującego na terenie Norwegii. Oddział stanowił zakład w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Oddział ten został zlikwidowany w 2010 r. Nierozliczone na dzień 31 grudnia 2010 r. zobowiązania i należności Oddziału Spółka ujęła w swoich księgach rachunkowych (zobowiązania wobec kontrahentów, urzędu skarbowego norweskiego). W 2012 r. organ podatkowy w Norwegii umorzył część podatków (podatek VAT, podatek dochodowy od osób fizycznych pobierany przez Oddział jako płatnika, podatek dochodowy od osób prawnych oraz narzuty na wynagrodzenia). Wynagrodzenia i narzuty na wynagrodzenia były kosztem uzyskania przychodu Oddziału. W zeznaniu rocznym CIT-8 Spółka wykazywała te koszty w pozycji „koszty uzyskania przychodów ze źródeł przychodów położonych poza terytorium RP”.

 

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy umorzone zaległości podatkowe stanowią przychód Spółki w kraju i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych…

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 3 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Jednakże na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1 jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną tak stanowi. Podatnicy objęci nieograniczonym obowiązkiem podatkowym mogą korzystać z omawianego zwolnienia jeżeli zostaną spełnione następujące warunki:

• osiągają dochody za granicą,
• umowa międzynarodowa, której Polska jest stroną, musi zwalniać ten dochód od opodatkowania w Polsce.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, oparte na modelu OECD, zwalniają z opodatkowania w kraju siedziby podatnika niektóre dochody na rzecz ich opodatkowania za granicą, w kraju źródła. Umowy te jednocześnie określają zastosowanie odpowiedniej metody unikania opodatkowania wobec uzyskanych dochodów.

Spółka do 2010 r. na terenie Norwegii posiadała samobilansujący się Oddział, który stanowił zakład w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokołu do tej Konwencji, podpisanych w Warszawie dnia 9 września 2009 r. Dochody uzyskiwane przez Oddział były wolne od podatku dochodowego na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Zgodnie z art. 7 ust. 1 Konwencji zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak w takiej mierze w jakiej można przypisać temu zakładowi. Stosownie do ust. 2 tego artykułu, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to z zastrzeżeniem postanowień ust. 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo, którego jest zakładem.

Stosownie do art. 22 ust. 1 lit. a) Konwencji, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ust. 7 art. 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe w Norwegii.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka w roku 2012 nie prowadzi już działalności w Norwegii poprzez położony tam zakład, to zaległości podatkowe dotyczące Oddziału sprzed dwóch lat i umorzone zobowiązania podatkowe związane z działalnością nieistniejącego już zakładu nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w kraju. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy, do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) – dalej: ustawa – podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 i 2 ustawy przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku – art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy.

Wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1 (podatnicy mający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi – art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy.

W myśl art. 5 ust. 1 i 2 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Oslo dnia 24 maja 1977 r. (Dz. U. z 1979 r. Nr 27, poz. 157, ze zm.), obowiązującej do dnia 24 maja 2010 r. – dalej: Umowa, w rozumieniu tej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, w której całkowicie albo częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa, w szczególności miejsce zarządu, filię, biuro, zakład fabryczny, warsztat, kopalnię, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania bogactw naturalnych, budowę albo montaż, które trwają przez okres dłuższy niż 18 miesięcy.

Stosownie natomiast do art. 7 ust. 1 Umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu przez przedsiębiorstwo, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym państwie, w którym zakład jest położony, czy gdzie indziej. Jednakże żadne postanowienie niniejszego ustępu nie upoważnia do dokonania odliczenia nakładów, które nie podlegałyby odliczeniu, gdyby zakład ten był oddzielnym przedsiębiorstwem – art. 7 ust. 2 i 3 Umowy.

Z powyższego wynika, iż przedsiębiorstwo mające siedzibę w jednym Państwie, a prowadzące działalność na terytorium drugiego, co do zasady, podlega opodatkowaniu w państwie swojej siedziby. Państwu, w którym prowadzona jest działalność, służy prawo do opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo pochodzące z innego kraju, pod warunkiem, że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w tym państwie w formie zakładu. W przeciwnym przypadku dochody przedsiębiorstwa zagranicznego podlegają opodatkowaniu w państwie jego siedziby.

Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 1 Umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Norwegii, to Polska zwolni, stosownie do postanowień ustępu 2, taki dochód lub majątek spod opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby stosować stopę podatku, która byłaby zastosowana, gdyby zwolniony dochód lub majątek nie podlegał takiemu zwolnieniu.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż w myśl postanowień Umowy polsko-norweskiej (mającej zastosowanie do podatków należnych za 2010 rok), w celu eliminacji podwójnego opodatkowania, Umawiające się Państwa wybrały w zakresie zysków przedsiębiorstw (art. 7 Umowy) metodę zwolnienia. Tym samym dochody uzyskiwane w Norwegii nie miały żadnego wpływu na sposób opodatkowania oraz wielkość podatku płaconego w Polsce. Opodatkowaniu w Polsce podlegał bowiem wyłącznie dochód osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji, uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów Oddziału wynagrodzenia i narzuty na wynagrodzenia, nie zostały uwzględnione w kosztach podatkowych zmniejszających podstawę opodatkowania w Polsce.

Mając na uwadze powyższe, umorzenie przez norweski organ podatkowy zaległości podatkowych Oddziału (zakładu Spółki w Norwegii) z tytułu podatku VAT, podatku dochodowego od osób fizycznych pobieranego przez Oddział jako płatnika, podatku dochodowego od osób prawnych oraz narzutów na wynagrodzenia, nie skutkuje obowiązkiem rozpoznania przychodu podatkowego, jako że wartości te nie miały wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce (nie były uwzględniane w rachunku podatkowym jednostki macierzystej). Zdarzenie to jest zatem neutralne podatkowo.

Błędny jest natomiast pogląd Spółki, że podstawą nie rozpoznawania przychodu w przedmiotowej sprawie jest treść art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy, stanowiącego, iż do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Wskazana dyspozycja nie ma tutaj zastosowania, ponieważ przepis ten odnosi się do podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, czyli danin publicznych wynikających z polskich uregulowań prawnych. Należności publicznoprawne płatne za granicą nie są objęte ww. regulacją.

Skutkiem tego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

 Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dn. 25.03.2013 r. sygn. akt ITPB4/423-35/12/AM