Czy pracownik, którego dziecko uczęszcza do przedszkola uzyskuje z tego tytułu przychód, od którego Wnioskodawca – jako płatnik – powinien pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2015 r. (data wpływu 15 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dofinansowania przedszkola zakładowego ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych i związanych z tym obowiązków płatnika – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dofinansowania przedszkola zakładowego ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych i związanych z tym obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W Instytucie (dalej „Wnioskodawca”) funkcjonuje zakładowy fundusz świadczeń socjalnych (dalej „ZFŚS”). Wnioskodawca prowadzi przedszkole zakładowe (dalej „Przedszkole zakładowe”). Działalność Przedszkola zakładowego częściowo jest dofinansowana ze środków ZFŚS, zgodnie z ustawą o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Kwota dofinansowania jest ustalana na początku roku w planie finansowym ZFŚŚ. Następnie dofinansowywanie wypłacane jest w równych miesięcznych ratach. W pozostałym zakresie działalność Przedszkola zakładowego finansowana jest z opłat uiszczanych przez rodziców dzieci, które do tego przedszkola uczęszczają (czyli pracowników Wnioskodawcy). Pracownicy ci płacą miesięczne stałe czesne, niezależne od obecności dziecka w przedszkolu, oraz pokrywają koszty wyżywienia dzieci i zajęć dodatkowych zależne od faktycznej frekwencji dzieci. Wysokość opłat ponoszonych przez rodziców jest nieznacznie większa niż wysokość opłat ponoszonych przez rodziców, których dzieci uczęszczają do przedszkola publicznego.

Realną korzyścią pracowników jest zatem nie wysokość opłat, ale to, że przedszkole położone jest blisko miejsca wykonywania pracy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy pracownik, którego dziecko uczęszcza do Przedszkola uzyskuje z tego tytułu przychód, od którego Wnioskodawca – jako płatnik – powinien pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca uważa, że pracownik, którego dziecko uczęszcza do Przedszkola nie uzyskuje z tego tytułu przychodu podlegającego opodatkowaniu. W konsekwencji Wnioskodawca z tego tytułu nie powinien pobierać zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Działalność socjalna pracodawców prowadzona jest zgodnie z ustawą z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (tekst jednolity: Dz. U. 2015 r. poz. 111 – dalej „Ustawa o ZFŚS”).

Artykuł 1 Ustawy o ZFŚS stanowi, że „ustawa określa zasady tworzenia przez pracodawców zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, zwanego dalej „Funduszem”, i zasady gospodarowania środkami tego Funduszu, przeznaczonego na finansowanie działalności socjalnej organizowanej na rzecz osób uprawnionych do korzystania z Funduszu, na dofinansowanie zakładowych obiektów socjalnych oraz na tworzenie zakładowych żłobków, klubów dziecięcych, przedszkoli oraz innych form wychowania przedszkolnego”.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 Ustawy o ZFŚS przez zakładowe obiekty socjalne rozumie się: „ośrodki wczasowe i kolonijne, domy wypoczynkowe, sanatoria, ogrody działkowe, obiekty sportowo – rekreacyjne, żłobki, kluby dziecięce i przedszkola oraz obiekty służące działalności kulturalnej”.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 1 Ustawy o ZFŚS przez działalności socjalną rozumie się: „usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno – oświatowej, sportowo – rekreacyjnej, opieki nad dziećmi w żłobkach, klubach dziecięcych, sprawowanej przez dziennego opiekuna lub nianię, w przedszkolach oraz innych formach wychowania przedszkolnego, udzielanie pomocy materialnej – rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową”.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że Przedszkole zakładowe jest zakładowym obiektem działalności socjalnej. Wynika z nich również, że Ustawa o ZFŚS przewiduje dwa sposoby gospodarowania środkami zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Pierwszy to finansowanie działalności socjalnej, drugi to dofinansowanie zakładowych obiektów socjalnych oraz finansowanie tworzenia zakładowych żłobków, klubów dziecięcych, przedszkoli oraz innych form wychowania przedszkolnego.

Wnioskodawca wskazuje, że w analizowanym w niniejszym wniosku przypadku nie jest możliwe określenie przychodu pracownika, ponieważ Wnioskodawca dofinansowuje działalność zakładowego obiektu socjalnego ogółem. Jest to zatem dofinansowanie funkcjonowania całego obiektu, a nie świadczeń dla poszczególnych osób, które z niego korzystają. Oznacza to, że rodzice dzieci, którzy płacą za wyżywienie dzieci, zajęcia dodatkowe oraz uiszczają ustalone za Przedszkole zakładowe stałe miesięczne czesne (opłaty te nie w pełni pokrywają koszty funkcjonowania Przedszkola), nie uzyskują podlegającego opodatkowaniu przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy dofinansowanie funkcjonowania Przedszkola zakładowego, należy uznać za ogólną działalność socjalną, a nie wsparcie dla poszczególnych pracowników. Dofinansowanie działalności Przedszkola nie różni się od sytuacji dofinansowania innych obiektów socjalnych np.: zakładowego domu wypoczynkowego, obiektu sportowego (boiska, kortu tenisowego) lub świetlicy zakładowej. Dlatego też w ocenie Wnioskodawcy nie powinno być wątpliwości, że ponoszone przez pracodawcę wydatki na utrzymanie takich obiektów nie mają wpływu na przychody osób, które z nich korzystają.

Wnioskodawca podniósł, że na podstawie wysokości środków przeznaczonych na utrzymanie zakładowego obiektu socjalnego w żaden racjonalny sposób nie można bowiem określić wysokości przychodu uzyskiwanego przez osobę korzystającą z tego obiektu. Trzeba wziąć pod uwagę, że liczba osób, które korzystają z tych obiektów i zakres tego korzystania w trakcie poszczególnych miesięcy i lat również może się znacznie różnić np. z powodu nieobecności dziecka w przedszkolu czy przeprowadzanych remontów. A dofinansowanie kosztów działalności przedszkola z ZFŚS niezależnie od powyższych czynników, co miesiąc pozostaje na tym samym poziomie ustalonym w planie finansowym ZFŚS na początku roku.

Poza tym wysokość dofinansowania w poszczególnych latach może się znacznie różnić np. z powodu konieczności przeprowadzenia w danym roku remontu.

W ocenie Wnioskodawcy przeznaczenie środków ZFŚS na utrzymanie zakładowych obiektów socjalnych nie może mieć zatem wpływu na wartość przychodu pracowników, którzy korzystają z tych obiektów, ponieważ nie ma możliwości przyporządkowania przychodu do poszczególnych osób. Wszelkie próby takiego przyporządkowania – ze względu na podane wyżej przyczyny – byłyby nieracjonalne. Za powyższą wykładnią przemawia wyrok Trybunału Konstytucyjne z 8 lipca 2014 r. (K 7/13) – dalej „Wyrok TK”), który znalazł potwierdzenie w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 października 2014 r. (II FPS 6/14).

W Wyroku TK Trybunał dokonał analizy przepisów ustawy o PIT, która pozwoliła mu na: „określenie cech istotnych kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f”. Trybunał wyjaśnił, że: „za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które: – po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), – po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, – po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów)”.

Wnioskodawca wskazał, że w analizowanej sytuacji przede wszystkim nie jest spełniony ostatni ze wskazanych przez Trybunał warunków.

Po pierwsze korzyść pracownika z tytułu częściowego finansowania przedszkola zakładowego z ZFŚS nie jest „wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi”. Pracodawca przekazuje bowiem z ZFŚS ogólne dofinansowanie do działalności zakładowego przedszkola (inaczej byłoby, gdyby np. dzieci pracowników uczęszczały do przedszkola publicznego i pracodawca zwracałby rodzicom część ponoszonych przez nich wydatków). Wysokość miesięcznej kwoty dofinansowania jest niezależna od tego, ile dzieci uczęszcza do Przedszkola w danym miesiącu. Jest również niezależna od tego, czy dzieci uczęszczają do niego przez wszystkie dni miesiąca, czy też przez część miesiąca są chore lub nieobecne z innych powodów.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że w przedszkolach publicznych rodzice również nie pokrywają w całości kosztów ich funkcjonowania. W konsekwencji możliwość uczęszczania dzieci do przedszkola w zamian za ponoszenie zryczałtowanej opłaty (która nie pokrywa kosztów funkcjonowania przedszkola) jest ogólnie dostępna dla wszystkich. Powoduje również, że pracownicy nie uzyskują korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść (czyli nie jest spełniony drugi ze wskazanych przez TK warunków umożliwiających opodatkowanie świadczenia).

W Wyroku TK Trybunał zgodził się na ustalanie wartości świadczeń przypadających na pracowników poprzez podzielenie ceny zapłaconej przez pracodawcę przez liczbę osób korzystających ze świadczenia tylko w wyjątkowych sytuacjach. Zaznaczył, że „ art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. nie przewiduje wprost uprawnienia pracodawcy do rozbicia ogólnej (zbiorczej) ceny zakupu między pracowników”. Trybunał wskazał przykłady, kiedy w jego ocenie – na zasadzie wyjątku – wartość świadczenia może być przypisana pracownikom. Wyjaśnił, że: „przykładowo, gdy pracodawca proponuje pracownikom zorganizowanie dowozu do pracy, zbiera listę chętnych do skorzystania i zna odległości, które każdy będzie pokonywał, jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego. Zdaniem Trybunału, dopiero ta wartość może być podstawą podjęcia racjonalnych decyzji przez pracowników. Podobnie rzecz się ma, gdy pracodawca proponuje pracownikom kurs języka angielskiego czy zakup pakietów medycznych lub ubezpieczenia. Cena usługi zakupionej przez pracodawcę, podzielona przez liczbę osób zainteresowanych (kilometrów w razie przewozu, rodzaju pakietu), daje wartość podlegającego opodatkowaniu przychodu pracownika”.

Zdaniem Wnioskodawcy wskazana metoda nie może zostać użyta do przypisywania pracownikom przychodów z tytułu ogólnej działalności socjalnej, czyli dofinansowania zakładowych obiektów socjalnych. W tym wypadku nie występuje bowiem cena zakupu usługi przekazywanej pracownikom, która mogłaby być podstawą do określenia ich przychodów.

W świetle Wyroku TK podzielenie kosztów dopłaty z ZFŚS przez liczbę dzieci byłoby metodą nieuprawnioną. Taka metoda prowadziłaby bowiem do absurdalnych wniosków np. można sobie wyobrazić, że w lipcu z przedszkola korzysta tylko 20 proc. dzieci (ponieważ większość pracowników ma urlopy lub organizuje opiekę dla dzieci w inny sposób). Nie sposób uznać, że każdy z rodziców, których dzieci uczęszczały do Przedszkola zakładowego uzyskał w lipcu przychód wielokrotnie wyższy, niż w innych miesiącach.

Podsumowując Wnioskodawca wskazał, że dofinansowanie z ZFŚS ogólnej działalności Przedszkola zakładowego nie powoduje powstania przychodu o rodziców, których dzieci do niego uczęszczają. W konsekwencji Wnioskodawca nie jest zobowiązany (ani uprawniony) do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Trybunału Konstytucyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego – wskazać należy, że wyroki te dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 czerwca 2015 r., sygn. IPPB2/4511-518/15-2/KW1