Niektórzy z pracowników spółki podnoszą swoje kwalifikacje zawodowe, uczestnicząc w różnego rodzaju formach kształcenia (kursy, studia podyplomowe, itp.). W przypadku, gdy nowe kwalifikacje pracownika mogą być przydatne w jego pracy i przyczynić się do rozwoju spółki, przyznawane jest takiemu pracownikowi dofinansowanie. Czy wypłacone dofinansowanie do kształcenia jest zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o PIT i w związku z tym spółka, jako płatnik, nie jest zobowiązana do pobierania od tego świadczenia zaliczki na podatek?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. nr 112, poz. 770, ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 października 2014 r. (data wpływu do Biura – 4 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dofinansowania kosztów podnoszenia kwalifikacji zawodowych pracownika – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2014 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dofinansowania kosztów podnoszenia kwalifikacji zawodowych pracownika.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka) jest podmiotem wchodzącym w skład międzynarodowej grupy zajmującej się produkcją m.in. części do silników samochodowych. Wnioskodawca jest spółką zatrudniającą znaczną ilość pracowników. Niektórzy z pracowników Spółki podnoszą swoje kwalifikacje zawodowe, uczestnicząc w różnego rodzaju formach kształcenia (kursy, studia podyplomowe, itp.). W przypadku, gdy, zdaniem Spółki, nowe kwalifikacje pracownika mogą być przydatne w jego pracy i przyczynić się do rozwoju Spółki, Wnioskodawca przyznaje takiemu pracownikowi dodatkowe świadczenia w postaci dofinansowania do opłat za kształcenie.

W takiej sytuacji Spółka zawiera z pracownikiem umowę na podstawie przepisów art. 1031-1035 Kodeksu pracy. Zgodnie z umową pracodawca wyraża zgodę na podnoszenie kwalifikacji przez pracownika, przyznaje mu dodatkowe świadczenie w postaci dofinansowania kosztów szkolenia, a pracownik jest zobowiązany pozostać ze Spółką w stosunku pracy przez określony czas po zakończeniu kształcenia (nie dłuższy niż 3 lata).

W przypadku rozwiązania stosunku pracy przed tym terminem, pracownik jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki odszkodowania w wysokości kwoty odpowiadającej kosztom udziału pracodawcy w opłacie za szkolenie. Obowiązek zapłaty odszkodowania występuje w następujących przypadkach:

• niepodjęcia przez pracownika lub przerwania bez uzasadnionych przyczyn podnoszenia kwalifikacji zawodowych;
• rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia przez pracodawcę z winy pracownika w trakcie podnoszenia kwalifikacji zawodowych lub w określonym okresie po ukończeniu podnoszenia kwalifikacji;
• wypowiedzenia stosunku pracy przez pracownika w trakcie podnoszenia kwalifikacji lub w określonym okresie po ukończeniu podnoszenia kwalifikacji;
• nieuzasadnionego rozwiązania umowy o pracę przez pracownika bez wypowiedzenia na podstawie art. 55 lub art. 943 Kodeksu pracy w trakcie podnoszenia kwalifikacji lub określonym okresie po ukończeniu podnoszenia kwalifikacji;
• ustania stosunku pracy w trakcie podnoszenia kwalifikacji lub w określonym okresie po ukończeniu kwalifikacji z innych przyczyn leżących się po stronie pracownika.

W przypadkach określonych w punktach b) – e) powyżej, odszkodowanie należne pracodawcy ulega zmniejszeniu proporcjonalnie do okresu zatrudnienia po ukończeniu podnoszenia kwalifikacji zawodowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wypłacone pracownikowi dofinansowanie jest zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym Spółka, jako płatnik, nie jest zobowiązana do pobierania od tego świadczenia zaliczki na podatek?

Zdaniem Wnioskodawcy, dofinansowanie wypłacane pracownikowi w warunkach opisanych w stanie faktycznym podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, dofinansowanie do kosztów podnoszenia kwalifikacji zawodowych jest przyznawane zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, które są przepisami odrębnymi w rozumieniu powyższego artykułu. Dofinansowanie to nie stanowi wynagrodzenia za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy ani za czas urlopu szkoleniowego. Zgodnie z art. 103¹ § 1 Kodeksu pracy, przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych rozumie się zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą. Art. 103³ Kodeksu pracy stanowi, że pracodawca może przyznać pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe dodatkowe świadczenia, w szczególności pokryć opłaty za kształcenie, przejazd, podręczniki i zakwaterowanie.

Przepis art. 103⁴ Kodeksu pracy jest podstawą do zawarcia z pracownikiem umowy określającej prawa i obowiązki stron, jeśli pracodawca zobowiązuje pracownika do pozostawania w zatrudnieniu po ukończeniu podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Art. 103⁴ (winno być art. 103⁵) Kodeksu pracy określa z kolei przypadki, w których pracownik jest zobowiązany do zwrotu dofinansowania i wysokość tego zwrotu. Warunki te są zbieżne z określonymi przez Spółkę w umowach z jej pracownikami.

W związku z powyższym dofinansowanie, którego Wnioskodawca udziela pracownikom, jest świadczeniem przyznanym zgodnie z odrębnymi przepisami w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji Spółka, jako płatnik, nie jest zobowiązana do pobierania zaliczki na podatek dochodowy od wysokości przyznanego i wypłaconego pracownikowi dofinansowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 12 ust. 1 powołanej ustawy stanowi, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zatem – co do zasady – do przychodów ze stosunku pracy zalicza się wszystkie otrzymywane przez pracownika świadczenia, wynikające z zawartej umowy, bądź mające związek z wykonywaniem przez niego pracy.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.

Użyte w cytowanym powyżej przepisie sformułowanie „odrębne przepisy” obejmuje cały szereg aktów prawnych, z których wynika prawo pracownika do otrzymania od pracodawcy świadczeń w związku z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego.

W niniejszym przypadku do odrębnych przepisów (z uwagi na brak uregulowań w tym zakresie w przepisach szczególnych), należy zaliczyć ustawę z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2014 r., poz. 1502, ze zm.).

W myśl art. 1031 § 1 Kodeksu pracy przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych rozumie się zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą.

Analizując regulacje zawarte w art. 1031-1036 Kodeksu pracy należy zauważyć, że różnicują one zakres świadczeń przysługujących pracownikom w zależności od tego, czy pracownik:

• podnosi kwalifikacje zawodowe z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą bądź
• zdobywa lub uzupełnia wiedzę i umiejętności z własnej inicjatywy.
• To ma odpowiednie skutki w opodatkowaniu świadczeń otrzymywanych przez pracownika.

Pracownikowi, który podnosi kwalifikacje zawodowe z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą przysługuje urlop szkoleniowy i zwolnienie z całości lub z części dnia pracy, z zachowaniem prawa do wynagrodzenia, które nie korzysta ze zwolnienia. Ponadto pracodawca może mu przyznać dodatkowe świadczenia, w szczególności pokryć opłaty za kształcenie, przejazd, podręczniki i zakwaterowanie (art. 1033 Kodeksu pracy), które w takich okolicznościach korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei pracownikowi, który zdobywa lub uzupełnia wiedzę i umiejętności z własnej inicjatywy, tj. na innych zasadach niż ściśle określone w art. 1031-1035, może być przyznane jedynie zwolnienie z całości lub części dnia pracy bez zachowania prawa do wynagrodzenia i urlop bezpłatny w wymiarze ustalonym w porozumieniu zawieranym między pracodawcą i pracownikiem (art. 1036 Kodeksu pracy). Tym samym – w takiej sytuacji – ewentualne dodatkowe świadczenia pracodawcy polegające np. na opłaceniu kosztów kształcenia pracownikowi nie są objęte zwolnieniem od podatku określonym w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w rezultacie stanowią przychód tej osoby ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Jak już wyżej wskazano, zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koresponduje z przepisami innymi niż przepisy prawa podatkowego; w tym przypadku będą to przepisy ustawy Kodeks pracy.

Jak wyjaśnia Ministerstwo Pracy i Polityki Społecznej (informacja dostępna na stronie tegoż Ministerstwa) podnoszenie kwalifikacji zawodowych w rozumieniu Kodeksu pracy oznacza zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą. Takie rozumienie podnoszenia kwalifikacji zawodowych współgra z innymi przepisami Kodeksu pracy, zgodnie z którymi kwalifikacje zawodowe pracowników wymagane do wykonywania pracy określonego rodzaju lub na określonym stanowisku są ustalane w przepisach wewnątrzzakładowych (np. w układzie zbiorowym pracy) lub w przepisach szczególnych. Przepisy te wskazują zatem, jakich kwalifikacji pracodawca może oczekiwać od pracowników przy wykonywaniu pracy określonego rodzaju lub na określonym stanowisku. Zatem przepisy Kodeksu pracy dotyczą przede wszystkim podnoszenia kwalifikacji zawodowych w ramach pracy aktualnie wykonywanej przez pracownika, ale również będą mogły mieć zastosowanie w przypadku, gdy planowany jest awans pracownika.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż pracownicy Wnioskodawcy podnoszą kwalifikacje zawodowe uczestnicząc w różnych formach kształcenia (studia podyplomowe, kursy itp.). W przypadku gdy Wnioskodawca uzna, że nowe kwalifikacje zdobyte przez pracownika będą przydatne dla Spółki, przyznaje mu dofinansowanie do opłat za kształcenie. W takiej sytuacji zawiera z podnoszącym kwalifikacje pracownikiem umowę, wyrażając zgodę na podniesienie kwalifikacji a pracownik zobowiązuje się pozostać ze Spółką w stosunku pracy przez określony czas.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje prawne oraz przedstawiony stan faktyczny należy uznać, iż ponoszony przez pracodawcę koszt opłaty za kształcenie przy jednoczesnym związku zdobywanej wiedzy czy umiejętności z zakresem obowiązków pracownika i rozwojem Spółki, stanowi dla pracownika dochód korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym Wnioskodawca jako płatnik nie jest zobowiązany do poboru zaliczek.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 stycznia 2015 r., sygn. IBPBII/1/415-910/14/BP