Interpelacja nr 21954 do ministra finansów w sprawie rozliczania w kosztach uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych dokumentami przechowywanymi w formie elektronicznej

Szanowny Panie Ministrze,

kieruję niniejszą interpelację w związku ze zgłoszeniami kierowanymi przez zaniepokojonych podatników, dotyczącymi wydawanych przez dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: dyrektor KIS) postanowień, na mocy których organ ten odmawia wydania podatnikom ochronnych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego w sprawach dotyczących ustalenia, czy podatnikowi przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających ze zarchiwizowanych dokumentów, przechowywanych wyłącznie w formie elektronicznej, w postaci skanów dokumentów (tj. po zeskanowaniu ich papierowych oryginałów, zarchiwizowaniu w formie elektronicznej oraz zniszczeniu papierowej wersji dokumentu).

Uwagi ogólne:

Z uzyskanych przeze mnie informacji wynika, że zasadniczym problemem podatników jest już samo uzyskanie interpretacji indywidualnej dotyczącej możliwości (lub też braku możliwości) ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków, które są/będą udokumentowane otrzymanym pierwotnie od kontrahenta dokumentem papierowym (najczęściej fakturą), który następnie jest/będzie zeskanowany i umieszczony w elektronicznej bazie danych podatnika.

Organy podatkowe odmawiają wydania tych interpretacji, argumentując, że zawarte w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, ze zm., dalej: ustawa o CIT) przepisy, ani też żaden akt wykonawczy wydany na jej podstawie, nie zawierają regulacji pozwalających na wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie omawianego zagadnienia.

Kwestie szczegółowe:

Ustawa o CIT w swoim art. 15 ust. 1 wskazuje, że „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”.

Jak wynika z powyższego przepisu, aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, powinien: (i) wykazywać związek z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów) oraz (ii) być niewymieniony na tzw. liście kosztów negatywnych, zawartej w art. 16 ustawy CIT.

W praktyce oznacza to, że podatnik powinien dysponować dowodami potwierdzającymi fakt występowania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem. Ustawa o CIT nie ogranicza jednak w żaden sposób prawa do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatku od formy dokumentującego go dowodu (oraz od tego, w jakiej formie jest/powinien być przechowywany).

Odmowa wydawania interpretacji indywidualnej w zakresie rozliczania w kosztach uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych na podstawie dokumentów archiwizowanych w formie elektronicznej (w czasach postępującej digitalizacji, która stwarza liczne możliwości bezpiecznego zarządzania dokumentami i przechowywania ich), w sytuacji gdy powszechne jest załatwianie spraw urzędowych w formie elektronicznej (np. składanie elektronicznie dokumentów oraz przesyłanie skanów dokumentów do organów publicznych), wydaje się być zatem całkowicie nieuzasadniona.

Z docierających także do mnie sygnałów wynika również, iż organy podatkowe w stanach faktycznych spraw, w których odmawiają wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT) wydają bez żadnych przeciwwskazań liczne interpretacje indywidualne, potwierdzające możliwość posługiwania się elektroniczną wersją dokumentów dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Przykładem takich interpretacji są interpretacje indywidualne potwierdzające zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze zarchiwizowanych w formie elektronicznej faktur, m.in.:

• interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 marca 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.769.2020.2.KF,
• interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 lutego 2021 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.702.2020.2.AW,
• interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 lutego 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.758.2020.2.KK,
• interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 lutego 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.879.2020.1.AM,
• interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 grudnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.623.2020.3.JG,
• interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 grudnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.490.2020.2.JSU,
• interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 listopada 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.446.2020.2.E,
• interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 października 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.499.2020.1.MT,
• interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 czerwca 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.175.2020.2.JG.

Prezentowane przez organy podatkowe podejście, polegające na tym, że to samo zagadnienie na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (VAT) może stanowić przedmiot interpretacji indywidualnej, natomiast na gruncie przepisów ustawy dotyczącej CIT już nie, może stanowić rażące naruszenie m.in. zasady spójności systemu prawa, bowiem funkcjonujące w systemie prawnym akty prawne nie powinny być ze sobą sprzeczne.

Ponadto, nawiązując do powyższych okoliczności, otrzymanie na gruncie tzw. ustawy o VAT pozytywnej interpretacji indywidualnej dotyczącej elektronicznego archiwizowania faktur nie daje podatnikom realnej ochrony prawnej wynikającej z takiej interpretacji. Z powodu braku możliwości uzyskania interpretacji indywidualnej, która rozstrzygałaby, czy na gruncie tzw. ustawy o CIT podatnik może archiwizować dokumenty w formie elektronicznej, uzyskana interpretacja dotycząca przepisów ustawy o VAT” może być dla niego de facto bezużyteczna. Podatnik posiadałby bowiem wówczas formalne potwierdzenie prawidłowości stosowanego podejścia jedynie dla celów możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z takiej faktury. Równocześnie, nie miałby żadnej formalnej gwarancji (w postaci interpretacji indywidualnej), że kwota netto wynikająca z tej faktury może stanowić koszt uzyskania przychodu (koszt podatkowy) dla celów rozliczeń podatku CIT. Taka sytuacja może rodzić istotne obawy u podatników przed wdrożeniem digitalizacji dokumentów.

Celem uzyskania interpretacji indywidualnej jest gwarancja nieponoszenia negatywnych konsekwencji podatkowych w przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej w jego indywidualnej sprawie interpretacji. Natomiast w sytuacji, w której organ podatkowy wydaje dwa różne rozstrzygnięcia w sprawie tego samego stanu faktycznego, lecz różnych podatków, nie daje podatnikowi pewności, czy w razie ewentualnego postępowania kontrolnego sposób archiwizowania dokumentów nie zostanie zakwestionowany.

W związku z powyższym zainteresowani uzyskaniem potwierdzenia swojego stanowiska podatnicy mają istotne systemowe wątpliwości, do jakiego organu i na jakiej podstawie prawnej mają prawo wystąpić w celu uzyskania interpretacji indywidualnej (mającej walor ochronny dla stosującego się do niej podmiotu).

Mając na uwadze ww. kwestie, działając na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 9 maja 1996 r. o wykonywaniu mandatu posła i senatora (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1799, ze zm.), uprzejmie proszę Pana Ministra o udzielenie odpowiedzi na poniższe pytania:

1. Czy wydatki udokumentowane na podstawie dokumentów papierowych, które przed ich zniszczeniem zostały zeskanowane i umieszczone w elektronicznej bazie danych podatnika, podatnik ten może rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów na potrzeby rozliczeń podatku CIT?
2. W jakim trybie (tj. zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej czy też w oparciu o przepisy Prawa przedsiębiorców) oraz do którego organu, zainteresowani podatnicy powinni występować o wydanie interpretacji indywidualnych w zakresie możliwości rozliczania w kosztach uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych zarchiwizowanymi w formie elektronicznej dokumentami papierowymi, aby były one wiążące/posiadały moc ochronną względem organów Krajowej Administracji Skarbowej?
3. W oparciu o jakie kryteria ten sam organ, tj. dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, uznaje zasadność wydania interpretacji w ww. zakresie dla celów rozliczeń podatku VAT, a odmawia ich wydania dla celów rozliczeń podatku CIT? Czy ministerstwo planuje zainicjowanie zmian w prawie, które rozwiązałyby ten problem?

Posłanka Małgorzata Niemczyk

Łódź, dnia 26 marca 2021 r.

Odpowiedź na interpelację nr 21954 w sprawie rozliczania w kosztach uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych dokumentami przechowywanymi w formie elektronicznej

Szanowna Pani Marszałek,

odpowiadając na interpelację nr 21954 Pani Poseł Małgorzaty Niemczyk w sprawie rozliczania w kosztach uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych dokumentami przechowywanymi w formie elektronicznej, uprzejmie wyjaśniam.

Odnosząc się do zagadnienia przedstawionego w pkt 1 interpelacji należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, z późn. zm.), dalej: ustawa o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. Podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Jednocześnie ponoszony koszt nie może być kosztem wymienionym w negatywnym katalogu kosztów zawartych w art. 16 ustawy o CIT. Podstawą rozliczania kosztów podatkowych są stosowne dokumenty umożliwiające obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania danego wydatku faktycznie miały miejsce. Z treści art. 15 ust. 1 ustawy o CIT nie można natomiast wywieść normy określającej sposób dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Powyższy przepis nie traktuje również o możliwych formach archiwizowania dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów.

Z przepisu art. 86 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), dalej: ustawa Ordynacja podatkowa, wynika generalny wymóg przechowywania dokumentów przez podatników. Zgodnie z § 1 tego artykułu, podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej. Przepis ten oznacza, że w każdym indywidualnym przypadku okres przechowywania ksiąg i związanych z ich prowadzeniem dokumentów może być różny ze względu na możliwość przerwania biegu terminu przedawnienia, bądź zawieszenia jego biegu. Zasady ustalenia terminu przedawnienia określają art. 70 i 70a ustawy – Ordynacja podatkowa. Oceny, które dokumenty związane są z prowadzeniem ksiąg podatkowych, nie dokonuje się na podstawie przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa. Takiej oceny można dokonać na podstawie przepisów odrębnych, które stanowią o wymogach dokumentu wprowadzanego do danej księgi podatkowej jak również samej księgi podatkowej (np. ustawa o rachunkowości, ustawy podatkowe prawa materialnego).

Zauważyć również należy, że ogólne przepisy prawa podatkowego zawarte w ustawie – Ordynacja podatkowa regulują kwestie dowodów w sprawach podatkowych w przepisach rozdziału 11 działu IV postępowanie podatkowe. Przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa nie ograniczają ustalenia dowodów w sprawie podatkowej do dokumentów papierowych, jednak każda forma dokumentowania zdarzenia powinna odpowiadać obowiązującym przepisom, w tym również spoza sfery przepisów prawa podatkowego.

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Z kolei ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351, z późn. zm.), dalej: ustawa o rachunkowości, zawiera przepisy regulujące dokumentowanie przy pomocy dowodów księgowych zapisów zawartych w księgach w tym zapisów dotyczących wydatków. Art. 6 ust. 1 powołanej ustawy stanowi, że w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Z przepisu art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości wynika natomiast, że każdy wykazany w księgach rachunkowych wydatek powinien być udokumentowany odpowiednim dowodem. Na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości dowód dokumentujący wydatek powinien być rzetelny.

Ponadto zgodnie z art. 73 ust. 2 ustawy o rachunkowości, jednostka może treść dowodów księgowych – z wyłączeniem dokumentów dotyczących przeniesienia praw majątkowych do nieruchomości, powierzenia odpowiedzialności za składniki aktywów, znaczących umów i innych ważnych dokumentów określonych przez kierownika jednostki – przenieść na informatyczne nośniki danych pozwalające zachować w trwałej i niezmienionej postaci zawartość dowodów. Warunkiem stosowania tej metody przechowywania danych jest posiadanie urządzeń pozwalających na odtworzenie dowodów w postaci wydruku, o ile inne przepisy nie stanowią inaczej. Wydruk jest dowodem równoważnym z dowodem księgowym, z którego treść została przeniesiona na informatyczny nośnik danych.

W przypadku podjęcia decyzji o przenoszeniu na informatyczne nośniki danych dowodów księgowych, na podstawie ww. art. 73 ust. 2, kierownik jednostki powinien w dokumentacji przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości określić, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości, m.in. przyjęte przez jednostkę zasady służące ochronie dowodów księgowych. Zatem, jeżeli jednostka skorzysta z możliwości przechowywania określonych dowodów księgowych w sposób, o którym mowa w ww. art. 73 ust. 2 ustawy o rachunkowości, wówczas może zrezygnować z przechowywania ich pierwotnych form papierowych.

Dokumenty źródłowe stanowiące podstawę do zapisów w księgach rachunkowych można zatem przechowywać w dowolnej formie pod warunkiem, że będą mogły stanowić dowód zaistnienia zdarzenia gospodarczego, ujętego na ich podstawie w księgach rachunkowych. Brak oryginalnego dokumentu źródłowego nie oznacza konieczności automatycznego wyłączenia tego wydatku z kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, zarchiwizowane dokumenty, przechowywane wyłącznie w formie elektronicznej, w postaci skanów dokumentów (tj. po zeskanowaniu ich papierowych oryginałów, zarchiwizowaniu w formie elektronicznej oraz zniszczeniu papierowej wersji dokumentu) mogą stanowić podstawę ujmowania wydatków jako koszty uzyskania przychodów. Dokumentowanie wydatków za pomocą skanów dokumentów papierowych archiwizowanych i przechowywanych w formie elektronicznej nie będzie stanowiło samoistnej podstawy wykluczenia takich wydatków z kosztów uzyskania przychodów. Przechowywanie ich wyłącznie w formie elektronicznej można zatem uznać za dopuszczalne na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedstawione w pkt 2 interpelacji wątpliwości podatników zgłaszających się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie dotyczą kwalifikacji poszczególnych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz oceny, czy dany dokument stanowi wystarczający dowód zdarzenia gospodarczego, zarówno co do treści, jak i formy. Treścią kierowanych pytań nie jest zagadnienie sensu strico związane z przedmiotem, podmiotem, powstaniem zobowiązania podatkowego, podstawą opodatkowania, rozliczeniem podatku, ale zagadnienie techniczne związane ze sposobem/systemem/procedurą przechowywania dokumentów w formie elektronicznej. Celem dokonania zapisu ewidencyjno-rachunkowego jest prawidłowe i rzetelne prowadzenie ewidencji, a nie osiągnięcie przychodu czy poniesienie kosztu uzyskania przychodu. Zatem przedmiotem tych wątpliwości nie jest kwestia interpretacji art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (czy w konsekwencji art. 9 ust. 1 tej ustawy), ani żadnego innego przepisu tej ustawy, lecz ocena procedury dokumentowania wydatków w formie elektronicznej. Tak sformułowane zagadnienie nie może stanowić podstawy wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa. Instytucja interpretacji indywidualnych służy wykładni przepisów obowiązującego prawa. Powyższa kwestia nie jest zatem zagadnieniem w odniesieniu do którego mogłaby zostać wydana interpretacja przepisów prawa podatkowego, i której podstawowym celem jest wyjaśnienie sytuacji prawnopodatkowej Wnioskodawcy. Stąd też interpretacja wydana w zakresie problemu, którego dotyczy zapytanie, nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego zdarzenia dla Wnioskodawcy w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się natomiast do kwestii podniesionej w pkt 3 interpelacji, tj. wskazania w oparciu o jakie kryteria Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznaje zasadność wydania interpretacji w ww. zakresie dla celów rozliczeń podatku VAT, a odmawia ich wydania dla celów rozliczeń podatku CIT, podkreślić należy, że powołane ustawy stanowią odrębne od siebie regulacje. Nie można także wskazać przepisów, które nakazywałyby odpowiednie stosowanie do podatku dochodowego od osób prawnych regulacji dotyczących podatku od towarów i usług. Zauważyć należy, że ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.) zawiera swoiste regulacje dotyczące dokumentowania i archiwizowania dokumentów służących określaniu istotnych elementów tego podatku (faktur), wśród których należy powołać art. 2 pkt 31 i 32, art. 106m ust. 1 i ust. 4, art. 112, art. 112a ust. 1 pkt 2, art. 112a ust. 2, 3 i 4 tej ustawy. Natomiast ustawa o CIT takich rozwiązań nie wprowadza. Nie ma również żadnych podstaw prawnych, aby zasady wynikające z tych regulacji stosować na gruncie ustawy o CIT. Zatem wydanie interpretacji indywidualnej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie obliguje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do wydania tożsamego rozstrzygnięcia na gruncie ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 3789/18, w którym Sąd uznając zasadność wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w odniesieniu do wniosku zmierzającego do uzyskania potwierdzenia prawidłowości dokumentowania wydatków w podatku CIT wyraźnie stwierdził, że „różnice są tutaj na tyle istotne, że sięganie do regulacji ustawy o podatku od towarów i usług jest nieuprawnione. Przede wszystkim są to odrębne regulacje tworzące spójną a zarazem odrębną konstrukcję podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług. Brak jest przepisów odsyłających, które nakazywałyby odpowiednie stosowanie przepisów regulujących podatek od towarów i usług w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych”.

Podobne stanowisko wynika także np. z wyroków NSA: z 12 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 3398/17, z 4 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1002/18, z 16 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2201/18 czy też wyroku WSA w Warszawie z 14 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2159/12.

Przedstawiając powyższe informacje wyrażam nadzieję, że zostaną przyjęte i uznane przez Panią Marszałek i Panią Poseł za wyczerpujące.

Sekretarz stanu w Ministerstwie Finansów
Magdalena Rzeczkowska

Warszawa, 4 maja 2021 r.