INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 marca 2017 r. (data wpływu 7 marca 2017 r.), uzupełnionym pismem z 22 maja 2017 r. (data wpływu 24 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy działalność Wnioskodawcy będzie dostawą towarów czy świadczeniem usług i jej opodatkowaniem – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy działalność Wnioskodawcy będzie dostawą towarów czy świadczeniem usług i jej opodatkowaniem.
Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 22 maja 2017 r. będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 9 maja 2017 r. znak: 0111-KDIB3-3.4012.8.2017.1.LG.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza rozpocząć działalność gospodarczą w formie przedsiębiorstwa osoby fizycznej. Przedmiotem działalności będzie wykonywanie usług poligraficznych (drukowanie prospektów, plakatów, kalendarzy, etykiet, ulotek) itp. na zamówienie klientów zewnętrznych. Niektórzy klienci będą przedstawiali sami koncepcję drukowania co do koloru, układu graficznego, treści, wielkości, formatu. Zaś niektórzy będą tę kwestię pozostawiać gustom grafika komputerowego, którego Wnioskodawca planuje zatrudnić. W takiej sytuacji grafik będzie sam wg własnej koncepcji (wizji) opracowywać projekt graficzny usługi drukarskiej etykiety, ulotki itp. Opracowany projekt będzie przedstawiony zamawiającemu w celu ostatecznego zatwierdzenia wzoru. Po jego zatwierdzeniu (ewentualnie wniesieniu jakiś uwag i ich uwzględnieniu we wzorze (szablonie) rozpocznie się drukowanie zamówionej ulotki, etykiety, plakatów, prospektu na maszynach drukarskich. Surowce do wykonania usługi drukarskiej (tj. farby, papier) będzie zabezpieczać Wnioskodawca. W skład usługi poligraficznej będzie wchodzić również cięcie papieru na określony wymiar, pakowanie oraz niekiedy skład – w przypadku drukowania, np. czasopism specjalistycznych o określonej treści dla potrzeb instytucji samorządowych względnie rządowych. Wypuszczone etykiety, naklejki będą następnie naklejane na opakowania danego wyrobu. Działalność będzie prowadzona na podstawie otrzymanych zleceń od zidentyfikowanego zamawiającego, a nie dla anonimowego odbiorcy.

Ponadto w piśmie z 22 maja 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że planowaną działalność przewiduje prowadzić jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (VAT-UE) oraz że działalność tę będzie prowadził zarówno dla zleceniodawców krajowych (terytorium kraju), zleceniodawców w ramach UE (terytorium państwa członkowskiego) oraz zleceniodawców spoza UE (terytorium państwa trzeciego).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 22 maja 2017 r.):

Czy w przedstawionym opisie faktycznym zdarzenia przyszłego efektem finalnym planowanej działalności będzie dostawa towarów w rozumieniu art. 2 pkt 6, tj. dostawa towarów na terytorium kraju opodatkowana stawką 23% bądź w przypadku książek o symboli ISBN oraz czasopism specjalistycznych o symbolu ISSN stawką 5% lub 8%, eksport towarów opodatkowany stawką 0% lub WDT opodatkowany stawką 0%, po spełnieniu wymaganych prawem warunków formalnych i materialnych do zastosowania stawki preferencyjnej, czy też będzie świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT, tj. świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 23% w przypadku gdy miejscem jej świadczenia będzie terytorium kraju lub świadczeniem usługi nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT w przypadku gdy miejscem świadczenia takiej usługi nie będzie terytorium kraju (obowiązek podatkowy będzie obciążał usługobiorcę)?

Zdaniem Wnioskodawcy.
Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku VAT, pod pojęciem towaru rozumie się przez to rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii.
Z kolei pod pojęciem usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
W ocenie Wnioskodawcy efektem planowanej działalności będzie świadczenie usług poligraficznych.

W piśmie z 22 maja 2017 r. Wnioskodawca uzupełnił własne stanowisko przez wskazanie, że planowane uruchomienie działalności gospodarczej w przedstawionym zakresie, będzie polegało na świadczeniu usług poligraficznych (usług drukowania), gdyż usługi te Wnioskodawca będzie świadczyć dla konkretnego zleceniodawcy, który w dalszej kolejności będzie dokonywał ich dostawy już jako towar (np. kalendarze, foldery, prospekty) bądź też np. etykiety będą naklejane na towary lub ich opakowania i sprzedawane dalej, ale nie jako etykieta, a towar główny, podstawowy np. oranżada, woda mineralna, etc. Usług drukowania Wnioskodawca nie będzie wykonywał dla anonimowego i potencjalnego odbiorcy, tj. nie będzie handlował wytworami tychże usług, np. kalendarzami, ulotkami, etykietami itp. W cenie usługi Wnioskodawcy będzie skalkulowany zarówno niezbędny do jej wykonania materiał (papier, farby), robocizna pracowników, praca maszyn drukarskich i introligatorskich – jako uboczna usługi głównej, koszty pośrednie oraz zysk.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ustawy.

Z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Wnioskodawca wskazał, że planuje rozpocząć działalność gospodarczą, której przedmiotem będzie wykonywanie usług poligraficznych (drukowanie prospektów, plakatów, kalendarzy, etykiet, ulotek) itp. na zamówienie konkretnych klientów. Surowce do wykonania usługi drukarskiej (tj. farby, papier) będzie dostarczać Wnioskodawca. W skład usługi poligraficznej będzie wchodzić również cięcie papieru na określony wymiar, pakowanie oraz niekiedy skład – w przypadku drukowania. W cenie świadczenie będzie również koszt robocizny pracowników oraz praca maszyn drukarskich i introligatorskich. Niektórzy klienci będą przedstawiali sami koncepcję drukowania co do koloru, układu graficznego, treści, wielkości, formatu. Zaś niektórzy będą tę kwestię pozostawiać gustom grafika komputerowego, którego Wnioskodawca planuje zatrudnić. Powyższe czynności Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz zleceniodawców krajowych jak również z terytorium Unii oraz krajów trzecich.

Przedmiotem wniosku jest określenie co będzie efektem finalnym ww. czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę, tj. czy będzie to dostawa towarów czy też świadczenie usług poligraficznych.

Z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Należy wskazać, że o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów, bądź świadczenia usług, rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan sprawy. O przedmiocie świadczenia przesądza zakres oraz specyfika wykonywanych czynności, użytych materiałów, obowiązujące klasyfikacje statystyczne oraz treść umów zawartych każdorazowo przez podatnika i jego kontrahenta. Jedynie analiza czynników takich jak m.in. przedmiot świadczenia, udział materiałów własnych oraz udział materiałów powierzonych przez kontrahenta w ogólnym zużyciu materiałów, obowiązki stron, sposób wzajemnego rozliczenia, pozwala określić, czy wykonywane czynności powinny być traktowane jako usługa, czy też jako dostawa towarów.

Zasady kwalifikacji danej czynności jako dostawy towaru doprecyzował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 2 maja 1996 r. – sprawa C-231/94 Faaborg – Gelting Linien, w którym uznał, że wytworzenie towaru z materiału własnego zleceniobiorcy i przekazanie zleceniodawcy należy traktować jako dostawę towarów. Nie mają przy tym znaczenia okoliczności, czy podatnik efekt swoich czynności osiągnął w wyniku realizacji własnej woli, czy też działał on na zlecenie zleceniodawcy. Definicje zawarte w ustawie o VAT należy interpretować autonomicznie, nie należy dostawy towarów na gruncie ustawy o VAT utożsamiać z cywilnoprawną umową dostawy.

Z analizy powyższego wynika, że w celu uznania czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, należy rozważyć czy dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, tj. czy w wyniku danej transakcji nabywca będzie mógł faktycznie dysponować rzeczą. W związku z powyższym, w przypadku, gdy w wyniku wykonanych czynności zostaje wytworzony, z własnego materiału, nowy produkt – prospekt, plakat, kalendarz czy ulotka, a następnie przeniesione zostaje prawo do rozporządzania tym produktem na zleceniodawcę, to taką czynność należy uznać za dostawę towarów.

Proces wydrukowania zamówionego towaru takiego jak np. prospektów, plakatów czy kalendarzy w oparciu o własne materiały (materiały Wnioskodawcy) jest procesem wytworzenia nowego dobra materialnego (rzeczy), o funkcji całkiem odmiennej od tej, związanej z wykorzystanymi materiałami, które staje się przedmiotem obrotu w momencie przeniesienia na klienta, który dokonał zamówienia, do rozporządzenia nim jak właściciel. Wytworzone w takim procesie produkcyjnym towary są rzeczami, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, co do których Wnioskodawca – aby klient mógł nimi rozporządzać jak właściciel – musi przenieść prawo ich posiadania na nabywcę. Kiedy mowa o „przeniesieniu prawa do rozporządzania” nie należy tego zwrotu utożsamiać jedynie z przeniesieniem prawa własności w sensie prawnym, gdyż w pojęciu tym mieszczą się wszelkie formy przeniesienia prawa, które nabywcy umożliwiają rozporządzanie dobrami materialnymi (rzeczami) jak właścicielowi. W tym przypadku Wnioskodawca niewątpliwie wyzbywa się własności użytych do tej produkcji materiałów, które w ramach tego procesu produkcyjnego przybrały postać rzeczową czasopism, prospektów, plakatów, kalendarzy, etykiet czy ulotek. Przeniesienie własności tych towarów na zleceniodawcę wymaga ich wydania, jako rzeczy określonych co do gatunku – art. 155 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459), czyli przeniesienia również ich posiadania na klienta, co pozwala temu ostatniemu na rozporządzanie tymi rzeczami jak właściciel. Tym samym, następuje w takim przypadku przeniesienie przez Wnioskodawcę na klienta prawa do rozporządzania jak właściciel wyprodukowanym przez Wnioskodawcę z jego materiałów majątkiem rzeczowym, co czyni tę czynność dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

W tym przypadku niewątpliwie Wnioskodawca wyzbywa się własności użytych do tej produkcji materiałów, surowców i komponentów (papier, klej, farba, itp.), które w ramach tego procesu produkcyjnego przybrały postać rzeczową towaru zamówionego przez konkretnego klienta.

Tym samym w sprawie w której Wnioskodawca dostarcza swoje surowce (materiały) wykorzystywane do wykonania określonego towaru będącego przedmiotem zbycia na rzecz kontrahenta, który te towary wykorzystuje w dalszej swojej działalności dojdzie do dostawy towarów.

Zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że efektem planowanej działalności będzie świadczenie usług poligraficznych.

Przedmiotowa dostawa towarów na terytorium kraju będzie podlegać opodatkowaniu właściwą stawką dla danego produktu.

I tak, w myśl art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42 – art. 41 ust. 3 ustawy.

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.
Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Natomiast, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

Zastosowanie preferencyjnych stawek podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Art. 2 pkt 27f ustawy określił, że przez czasopisma specjalistyczne rozumie się drukowane wydawnictwa periodyczne oznaczone symbolem ISSN, objęte kodem PKWiU 58.14.1 i CN 4902, o tematyce szeroko pojętych zagadnień odnoszących się do działalności kulturalnej lub twórczej, edukacyjnej, naukowej lub popularnonaukowej, społecznej, zawodowej i metodycznej, regionalnej lub lokalnej, a także przeznaczone dla osób niewidomych i niedowidzących, publikowane nie częściej niż raz w tygodniu w postaci odrębnych zeszytów (numerów) objętych wspólnym tytułem, których zakończenia nie przewiduje się, ukazujące się na ogół w regularnych odstępach czasu w nakładzie nie wyższym niż 15 000 egzemplarzy, z wyjątkiem:

1. periodyków o treści ogólnej, stanowiących podstawowe źródło informacji bieżącej o aktualnych wydarzeniach krajowych lub zagranicznych, przeznaczonych dla szerokiego kręgu czytelników,
2. publikacji zawierających treści pornograficzne, publikacji zawierających treści nawołujące do nienawiści na tle różnic narodowościowych, etnicznych, rasowych, wyznaniowych albo ze względu na bezwyznaniowość lub znieważające z tych powodów grupę ludności lub poszczególne osoby oraz publikacji propagujących ustroje totalitarne,
3. wydawnictw, w których co najmniej 33% powierzchni jest przeznaczone nieodpłatnie lub odpłatnie na ogłoszenia handlowe, reklamy lub teksty reklamowe, w szczególności czasopism informacyjno-reklamowych, reklamowych, folderów i katalogów reklamowych,
4. wydawnictw, które zawierają głównie kompletną powieść, opowiadanie lub inne dzieło w formie tekstu ilustrowanego lub nie, albo w formie rysunków opatrzonych opisem lub nie,
5. publikacji, w których więcej niż 20% powierzchni jest przeznaczone na krzyżówki, kryptogramy, zagadki oraz inne gry słowne lub rysunkowe,
6. publikacji zawierających informacje popularne, w szczególności porady, informacje o znanych i sławnych postaciach z życia publicznego,
7. czasopism, na których nie zostanie uwidoczniona wysokość nakładu.

W świetle art. 2 pkt 30 ustawy, przez „PKWiU ex”, rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”. Wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT, zwolnienie bądź wyłączenie dotyczy wyłącznie danego towaru lub danej usługi z danego grupowania – konkretnego towaru lub konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

Z pozycji nr 72 załącznika nr 3 do ustawy wynika, że stawką 8% opodatkowane są książki drukowane – wyłącznie książki (oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN), mapy – wytwarzane metodami poligraficznymi, z wyłączeniem ulotek (ex 58.11.1).

W pozycji 73 załącznika nr 3 umieszczono PKWiU ex 58.13.10.0 – Gazety drukowane lub na nośnikach (dyskach, taśmach i innych) – wyłącznie gazety drukowane – oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISSN, wytwarzane metodami poligraficznymi, z wyłączeniem: wydawnictw, w których nie mniej niż 67% powierzchni jest przeznaczone na nieodpłatne lub odpłatne ogłoszenia handlowe, reklamy lub teksty reklamowe.

Natomiast w pozycji 74 załącznika nr 3 do ustawy wymieniono PKWiU ex 58.14.1 – czasopisma i pozostałe periodyki drukowane lub na nośnikach (dyskach, taśmach i innych) – wyłącznie czasopisma i pozostałe periodyki oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISSN, wytwarzane metodami poligraficznymi, z wyłączeniem: wydawnictw, w których nie mniej niż 67% powierzchni jest przeznaczone na nieodpłatne lub odpłatne ogłoszenia handlowe, reklamy lub teksty reklamowe.

Zatem dla towarów ujętych w załączniku nr 3 do ustawy w pozycjach od 72, 73 i 74 przewidziana została stawka w wysokości 8%.

Jednocześnie w załączniku nr 10 do ustawy, stanowiącego „Wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%”, wymieniono:

• w pozycji 32 PKWiU ex 58.11.1 – książki drukowane – wyłącznie książki (oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN), mapy – wytwarzane metodami poligraficznymi, z wyłączeniem ulotek; wydawnictwa w alfabecie Braillea;
• w pozycji 34 – czasopisma specjalistyczne,
• w pozycji 35 – PKWiU 59.20.31.0 – nuty w formie drukowanej.

Analiza powyższych regulacji prowadzi do wniosku, że sprzedaż towarów wymienionych z załączniku nr 10 do ustawy w pozycjach 32, 34 i 35 jest opodatkowana stawką w wysokości 5%.

Należy także mieć na uwadze, że w świetle objaśnienia nr 1 do załącznika nr 3, wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik. Oznacza to, że jeżeli dany towar został jednocześnie wymieniony w załączniku nr 3 i 10 do ustawy to podlega opodatkowaniu stawką niższą, tj. 5% stawką podatku.

W przypadku niespełnienia warunków określonych ww. przepisami, dostawa towarów podlega opodatkowaniu stawką 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy. Opodatkowaniu stawką 23% podlegać będą również inne pozostałe towary co do których nie można zastosować preferencyjnego opodatkowania.

Natomiast eksport oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów będzie opodatkowana stawką 0% przy spełnieniu warunków określonych w ustawie.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się również, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja indywidualna z 9 czerwca 2017 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.8.2017.2.LG – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej