Czy w związku z prowadzeniem opisanej działalności rolniczej Wnioskodawca będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 maja 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 30 maja 2016 r.), uzupełnionym 17 czerwca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie:

• opodatkowania przychodów ze sprzedaży produktów rolnych (siana, słomy, owsa, zielonki) z własnego gospodarstwa rolnego – jest prawidłowe,
• skutków podatkowych „przetrzymywania” koni w celu pozyskiwania obornika – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych prowadzenia wskazanej we wniosku działalności. Wniosek został uzupełniony 17 czerwca 2016 r.

We wniosku zostało przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:
Wnioskodawca jest właścicielem 20 ha gospodarstwa rolnego łącznie z dzierżawami, które prowadzi wraz z żoną. Na części gruntu, wchodzącego w skład gospodarstwa uprawiają zboża (pszenicę, owies, kukurydzę). Pozostałe grunty przeznaczone są pod uprawę TUZ (trwałych użytków zielonych), z których dwukrotnie w ciągu roku suszone i zbierane jest siano. Gospodarstwo stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, a właściciele są ubezpieczeni w KRUS. Wnioskodawca posiada 1,5 ha gruntów ogrodzonych stałym ogrodzeniem, gdzie uprzednio hodowane były bażanty. Wnioskodawca ma 4 konie i ww. teren przeznaczył pod chów koni w systemie wolnobiegowym (tj. bez zamykanej stajni, z otwartą wiatą, do której konie wchodzą same, gdy chcą). Chów wolnowybiegowy jest naturalny i zapewnia zaspokojenie potrzeb koni zgodnie z ich genetycznymi uwarunkowaniami, przy stosunkowo niewielkim nakładzie pracy. Poprzez zbieranie odchodów końskich pozyskiwany jest obornik (wartościowy nawóz ekologiczny, pryzmowany na płycie gnojowej, a ostatecznie wywożony na grunty orne, wchodzące w skład gospodarstwa rolnego). Ilość uzyskiwanego w ten sposób obornika jest niewystarczająca na potrzeby gospodarstwa. W związku z tym, że zakup na własność większej liczby koni jedynie w celu pozyskiwania nawozu nie byłby uzasadniony ekonomicznie, Wnioskodawca chciałby na terenie gospodarstwa przetrzymywać również konie należące do osób trzecich (znajomych). W obrębie gospodarstwa Wnioskodawca będzie prowadził sprzedaż wytworzonych produktów rolnych (siano, słoma, zielonka) oraz owsa właścicielom koni. Za pasze właściciele koni będą uiszczać opłaty raz w miesiącu, wg ilości ustalonych indywidualnie dla każdego konia (w zależności od potrzeb konia). Za korzystanie z terenu gospodarstwa Wnioskodawcy nie będzie pobierana żadna dodatkowa opłata. Celem chowu koni na terenie gospodarstwa będzie pozyskiwanie obornika. Następnie pryzmowany on będzie na płycie gnojnej, w celu uzyskania jak najlepszej jakości nawozu organicznego. Ostatecznie wywożony będzie na grunty orne, wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, by utrzymać je w jak najlepszej kulturze rolnej. W związku z tym za zbieranie odchodów końskich, które Wnioskodawca będzie wykorzystywać we własnym interesie, nie będą pobierane dodatkowe opłaty od właścicieli koni. Karmienie koni dokonywane będzie na zmianę przez Wnioskodawcę i przez innych właścicieli koni. Ruch, konie zapewniać będą sobie same na wybiegach (system wolnowybiegowy). Czyszczenie koni, ich szkolenie, zapewnienie im ruchu pod siodłem należeć będzie do ich właścicieli. Właściciele koni we własnym zakresie będą zamawiać i opłacać usługi kowala oraz weterynarza.

Ponadto Wnioskodawca wskazał m.in., że:

1. Przedmiotem działalności rolniczej jest uprawa i sprzedaż zbóż: pszenicy, owsa, kukurydzy, słomy pszenicznej i owsianej oraz suszenie i sprzedaż siana z TUZ (trwałych użytków zielonych).
2. PKWiU (winno być PKD) prowadzonej działalności to 01.11.Z, natomiast działalność przedstawiona w opisanym zdarzeniu przyszłym, będąca przedmiotem interpretacji będzie się mieścić w grupowaniu 01.43.Z – chów i hodowla koni i pozostałych zwierząt koniowatych; pozyskiwanie obornika nie jest sklasyfikowane pod żadnym kodem PKD,
3. Przychodem z tytułu utrzymywania koni na terenie gospodarstwa będzie pozyskiwany obornik.
4. Obornik będzie wykorzystywany tylko i wyłącznie na potrzeby własnego gospodarstwa.
5. Umowa cywilnoprawna zawarta z właścicielami koni będzie zawierać następujące warunki: właściciel gospodarstwa udostępnia wybiegi i zobowiązuje się sprzedawać paszę, która rozliczna będzie raz w miesiącu, a właściciele zgadzają się na bezpłatne pozyskiwanie obornika i są zobowiązani do czyszczenia koni, zapewnienia im ruchu, szkolenia, we własnym zakresie, zamawiania i opłacania usług kowala, weterynarza, odpowiedzialność za konie i wypadki losowe ponosić będą właściciele koni.
6. Wnioskodawca planuje przetrzymywać 10 koni (w zależności od liczby osób, które chętne będą zawrzeć umowę) w okresie od dnia zawarcia umowy do ewentualnego jej wypowiedzenia; w praktyce dokładna liczba koni i okres ich przetrzymywania nie jest możliwy do przewidzenia.
7. Konie przez cały rok będą stały na padokach z wiatami. Będą miały zapewnione schronienie przed deszczem, śniegiem, wiatrem w wiatach. Konie na zimę obrastają grubym futrem i nie potrzebują zamykania w ciepłej stajni. Z doświadczenia w chowie własnych koni wynika, że system wolnowybiegowy jest najlepszym sposobem chowu koni. Wpływa korzystnie zarówno na zdrowie psychiczne, jak i ich kondycję fizyczną (ruch nieograniczony, kontakt ze stadem, nieograniczony dostęp do świeżego powietrza, promieni słonecznych).
8. Właściciel gospodarstwa, zgodnie z umową zawieraną z właścicielami koni nie będzie brał odpowiedzialności za wypadki losowe, które mogą się zdarzyć.
9. Harmonogram karmienia będzie uzgadniany na bieżąco, w zależności od tego, w jakie dni poszczególni właściciele koni przyjadą. Karmienie będzie wyglądało następująco: gdy któryś z właścicieli koni będzie na terenie gospodarstwa, będzie proszony o nakarmienie koni. Jeśli w danym dniu żadnego właściciela nie będzie, karmieniem zajmie się właściciel gospodarstwa z żoną.
10. Opłata za paszę będzie obliczana na podstawie ilości siana, słomy, owsa, zjedzonych przez poszczególne konie, pomnożonych przez cenę danego produktu. Przykład: koń o masie ciała 600 kg dziennie zjada: 18 kg siana, 5 kg słomy + 15 kg słomy do ścielenia wiaty + 5 kg owsa. Średnie ceny: siano – 5 zł za kostkę (1 kostka waży 6-7 kg), słoma: 4 zł za kostkę (1 kostka waży 6-7 kg), owies: 0,7 zł za 1 kg, czyli w zaokrągleniu: 20 kg siana = 15 zł, 20 kg słomy = 12 zł, 5 kg owsa = 3,5 zł. Suma = 30,50 zł dziennie, czyli miesięcznie 915 zł. Ilość produktów zużytych przez poszczególne konie będzie zapisywana i kalkulowana co miesiąc.
11. Właściciel gospodarstwa nie będzie świadczył żadnych dodatkowych usług oprócz zapewnienia pokarmu i udostępnienia padoku z wiatą.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:
Czy w związku z prowadzeniem opisanej działalności rolniczej Wnioskodawca będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), przepisów tejże ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Jak wynika z art. 2 ust. 2 ww. ustawy, działalnością rolniczą, w rozumieniu ust. 1 pkt 1 tej ustawy, jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1. miesiąc – w przypadku roślin,
2. 16 dni – w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek,
3. 6 tygodni – w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,
4. 2 miesiące – w przypadku pozostałych zwierząt

-licząc od dnia nabycia.

Podlega opodatkowaniu, ale jest zwolniony z podatku dochodowego i obowiązku wykazywania w zeznaniach – dochód ze sprzedaży produktów roślinnych i zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy lub hodowli niestanowiących działów specjalnych produkcji rolnej, przerobionych sposobem przemysłowym, jeśli przerób polega na: kiszeniu produktów roślinnych, przetwórstwie mleka, uboju zwierząt rzeźnych i obróbce poubojowej tych zwierząt, w tym również na rozbiorze, podziale i klasyfikacji mięsa. Suszenie nawet metodą przemysłową nie oznacza przetwarzania produktów, zatem nadal może być to działalność rolnicza.

W związku z powyższym Wnioskodawca stwierdza, że planowana przez niego działalność rolnicza mieści się w definicji działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też, sprzedaż produktów wytwarzanych w jego gospodarstwie rolnym i ich dostawa właścicielom koni nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wart podkreślenia jest fakt, że oprócz zapłaty za własne pasze nie będą pobierane żadne dodatkowe opłaty od właścicieli koni z tytułu przetrzymywania zwierząt na terenie gospodarstwa oraz zbierania odchodów (w celu pozyskiwania jak największej ilości naturalnego nawozu organicznego, potrzebnego do nawożenia gruntów rolnych).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:
Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. ustawy, działalnością rolniczą w rozumieniu ust. 1 pkt 1, jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:
1. miesiąc – w przypadku roślin,
2. 16 dni – w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek,
3. 6 tygodni – w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,
4. 2 miesiące – w przypadku pozostałych zwierząt
-licząc od dnia nabycia.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie określa, co dla celów opodatkowania tym podatkiem, rozumie się pod pojęciem działalności rolniczej. Przy czym, przepisów ww. ustawy nie stosuje się (co do zasady) do przychodów uzyskiwanych z tej działalności. Zauważyć przy tym należy, że wyliczenie dokonane w ww. art. 2 ust. 2 ww. ustawy, ma charakter wyczerpujący. Zgodnie z przedstawioną definicją działalności rolniczej podstawową jej cechą jest uzyskiwanie produktów w stanie nieprzetworzonym, pochodzących z uprawy (produkty roślinne), chowu lub hodowli (produkty zwierzęce). Wszelkie inne przychody pośrednio związane z działalnością rolniczą, czy też powstające przy okazji prowadzenia działalności rolniczej – nie stanowią przychodów z tej działalności. Przychody te, mimo że uzyskiwane są przez osoby prowadzące działalność rolniczą, pochodzą jednakże z innych źródeł niż ta działalność i w związku z tym podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, według zasad określonych w ww. ustawie. Działalności rolniczej nie stanowią m.in. przychody uzyskane ze świadczenia podmiotom trzecim usług z wykorzystaniem gospodarstwa rolnego lub jego składników.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, m.in., że Wnioskodawca jest właścicielem gospodarstwa rolnego, w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Na części gruntu, wchodzącego w skład gospodarstwa uprawiane jest zboże (pszenica, owies, kukurydza). Pozostałe grunty przeznaczone są pod uprawę TUZ (trwałych użytków zielonych), z których dwukrotnie w ciągu roku suszone i zbierane jest siano. Wnioskodawca posiada 1,5 ha gruntów ogrodzonych stałym ogrodzeniem, gdzie uprzednio hodowane były bażanty. Ma 4 konie i ww. teren przeznaczył pod chów koni w systemie wolnobiegowym (tj. bez zamykanej stajni, z otwartą wiatą, do której konie wchodzą same, gdy chcą). Poprzez zbieranie odchodów końskich pozyskiwany jest obornik (wartościowy nawóz ekologiczny, pryzmowany na płycie gnojowej, a ostatecznie wywożony na grunty orne, wchodzące w skład gospodarstwa rolnego). Ilość uzyskiwanego w ten sposób obornika jest niewystarczająca na potrzeby gospodarstwa. W związku z tym, że zakup na własność większej liczby koni jedynie w celu pozyskiwania nawozu nie byłby uzasadniony ekonomicznie, Wnioskodawca chciałby na terenie gospodarstwa przetrzymywać również konie należące do osób trzecich (znajomych). W obrębie gospodarstwa Wnioskodawca będzie prowadził sprzedaż wytworzonych produktów rolnych (siano, słoma, zielonka) oraz owsa właścicielom koni. Za pasze właściciele koni będą uiszczać opłaty raz w miesiącu, wg ilości ustalonych indywidualnie dla każdego konia (w zależności od potrzeb konia). Za korzystanie z terenu gospodarstwa Wnioskodawca nie będzie pobierana żadna dodatkowa opłata. Celem chowu koni na terenie gospodarstwa będzie pozyskiwanie obornika. Za zbieranie odchodów końskich, które Wnioskodawca będzie wykorzystywać we własnym gospodarstwie, nie będą pobierane dodatkowe opłaty od właścicieli koni. Karmienie koni dokonywane będzie na zmianę przez Wnioskodawcę i przez innych właścicieli koni. Ruch, konie zapewniać będą sobie same na wybiegach (system wolnowybiegowy). Czyszczenie koni, ich szkolenie, zapewnienie im ruchu pod siodłem należeć będzie do ich właścicieli. Właściciele koni we własnym zakresie będą zamawiać i opłacać usługi kowala oraz weterynarza.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że przychody ze sprzedaży produktów rolnych (siano, słoma, zielonka) oraz owsa właścicielom koni z własnego gospodarstwa rolnego stanowić będą przychody z działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 ust. 2 ww. ustawy.

W związku z tym do przychodów z tego tytułu nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji dochody uzyskane z tej sprzedaży, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast „przetrzymywanie” koni na terenie gospodarstwa rolnego w celu pozyskiwania obornika nie będzie działalnością rolniczą w świetle definicji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca zamierza bowiem zawrzeć umowy cywilnoprawne z właścicielami koni na świadczenie usług „przetrzymywania” koni na terenie gospodarstwa rolnego Wnioskodawcy w zamian za pozyskanie obornika, który będzie wykorzystywał do nawożenia gleby. Czynność „przetrzymywania” koni, o której mowa we wniosku, w istocie sprowadzała się będzie do udostępnienia przez Wnioskodawcę terenu, na którym znajduje się jego gospodarstwo rolne, do wybiegu dla koni, korzystania z wiaty (stanowiącej schronienie dla koni przed niekorzystnymi warunkami atmosferycznymi) i dokonania innych czynności niezbędnych do egzystencji zwierząt (koni). Wnioskodawca będzie zatem świadczył usługi na rzecz podmiotów trzecich z wykorzystaniem gospodarstwa rolnego i jego składników. Powyższe usługi nie mieszczą się zatem w definicji działalności rolniczej, o której mowa w powołanym wyżej przepisie (powstaną one nie w związku, lecz przy okazji prowadzenia działalności rolniczej). W konsekwencji powstały z ww. tytułu przychód, mimo że uzyskiwany będzie przez osobę prowadzącą działalność rolniczą, nie będzie pochodził z działalności rolniczej i w związku z tym podlegał będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na zasadach określonych w przepisach ww. ustawy.

Wskazać bowiem należy, że umowę, na podstawie której właściciel nieruchomości udostępnia część ww. nieruchomości innym osobom w celu przetrzymywania tam koni, w zamian za co właściciele koni przekazują na rzecz właściciela nieruchomości prawo własności końskiego nawozu, mającego wymierną wartość ekonomiczną, należy uznać za umowę podobną do umowy najmu. Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju (art. 659 § 2 KC). W analizowanym przypadku takim świadczeniem będzie koński nawóz. W efekcie wartość nawozu należy uznać za przychód ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, źródłami przychodów są: najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa i inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy). Przy czym, przychody z ww. tytułu należy ustalić w wysokości wartości rynkowej pozyskanego obornika.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy, stwierdzić należy, że przychody z tytułu „przetrzymywania” koni na terenie gospodarstwa rolnego w celu pozyskiwania obornika, w świetle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, będą stanowić przychody ze źródła przychodów, wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na powyższe przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

• opodatkowania przychodów ze sprzedaży produktów rolnych (siana, słomy, owsa, zielonki) z własnego gospodarstwa rolnego – jest prawidłowe,
• skutków podatkowych „przetrzymywania” koni w celu pozyskiwania obornika – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna z 30 sierpnia 2016 r., nr IBPB-1-1/4511-367/16-1/ZK – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach