INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2017 r. (data wpływu 11 maja 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 lipca 2017 r. (data wpływu 19 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony w dniu 19 lipca 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Spółka) posiada szereg stanowisk pracy, zajmowanie których nie wymaga posiadania specjalistycznej odzieży roboczej. W związku z tym pracownicy wykorzystują w ramach pracy własną odzież, Wnioskodawca natomiast z tego tytułu wypłaca swoim pracownikom ekwiwalent pieniężny. Wnioskodawca nie zapewnia we własnym zakresie prania stroju służbowego. Wnioskodawca wypłaca pracownikom ekwiwalent za pranie odzieży roboczej. Wnioskodawca ustalił w wewnętrznym zarządzeniu wysokość ekwiwalentu za pranie oraz za używanie własnej odzieży. Wysokość ekwiwalentu za pranie odzieży roboczej została ustalona na podstawie średniej ceny rynkowej poszczególnych asortymentów. Kwota miesięcznego ekwiwalentu za odzież prywatną np. dla pracowników działu handlowego i serwisu wynosi 28 zł, dla pracowników magazynu – 25,40 zł. Ponadto ekwiwalent za pranie odzieży wynosi 4,16 zł miesięcznie. Ekwiwalent wypłacany jest raz w roku. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że jako pracodawca jest zobowiązany zapewnić swoim pracownikom nieodpłatnie odzież roboczą oraz jej pranie. Na stanowiskach, na których zatrudniani są ww. pracownicy, za ich zgodą dopuścił używanie przez nich własnej odzieży. Obowiązek wypłaty ekwiwalentu za używanie oraz pranie przez pracowników własnej odzieży wynika z art. 237⁷ § 4 i 237⁹ § 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016, poz. 1666 z późn. zm.). Świadczenia te przysługują pracownikom na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy a obowiązek ich wypłaty wynika bezpośrednio z ww. przepisów Kodeksu pracy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z opisanym stanem faktycznym, wypłacany pracownikom ekwiwalent pieniężny za używanie własnej odzieży, jak również za jej pranie korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy nie jest on zobowiązany do doliczania do przychodu i pobierania zaliczki na podatek dochodowy od wypłacanych pracownikom ekwiwalentów za używanie własnej odzieży, jak również za jej pranie, gdyż ekwiwalenty te korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

W myśl art. 237⁷ § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeksu pracy (Dz. U. z 2016 r. poz.1666 z późn. zm.) pracodawca jest obowiązany dostarczyć pracownikowi nieodpłatnie odzież i obuwie robocze, spełniające wymagania określone w Polskich Normach:

1. jeżeli odzież własna pracownika może ulec zniszczeniu lub znacznemu zabrudzeniu,
2. ze względu na wymagania technologiczne, sanitarne lub bezpieczeństwa i higieny pracy.

Natomiast, zgodnie z art. 237⁷ § 4 Kodeksu pracy pracownikowi używającemu własnej odzieży i obuwia roboczego pracodawca wypłaca ekwiwalent pieniężny w wysokości uwzględniającej ich aktualne ceny.

Ponadto, w sytuacji, gdy pracodawca nie może zapewnić prania odzieży roboczej, czynności te mogą być wykonywane przez pracownika, pod warunkiem wypłacania przez pracodawcę ekwiwalentu pieniężnego w wysokości kosztów poniesionych przez pracownika, stosownie do treści art. 237⁹ § 3 Kodeksu pracy.

Wspomniane ekwiwalenty są bowiem należne pracownikom zgodnie z wymogami bezpieczeństwa i higieny pracy, a obowiązek ich wypłaty wynika bezpośrednio z przepisów Kodeksu pracy.

Art. 237⁹ § 3 Kodeksu pracy wprawdzie wskazuje na konieczność wypłacania ekwiwalentu za pranie odzieży w wysokości poniesionych przez pracownika kosztów, jednak zdaniem Wnioskodawcy nie jest to warunek konieczny do zastosowania zwolnienia wynikającego z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zazwyczaj pracownik pierze rzeczy służbowe w domu, często łącznie z rzeczami prywatnymi, co uniemożliwia w sposób jednoznaczny określenie wysokości kosztów poniesionych przez pracownika. W powyższej sytuacji nie jest możliwe, aby ekwiwalenty były ustalane na podstawie udokumentowanych wydatków rzeczywiście ponoszonych przez pracowników. Zdaniem Wnioskodawcy, dla zastosowania zwolnienia wystarczającym jest, aby wysokość ekwiwalentu została ustalona w wewnętrznym zarządzeniu Spółki.

Takie stanowisko – w ocenie Wnioskodawcy – znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, np. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 2 września 2014 r., nr IBPBII/1/415-471/14/MK, który zauważył, iż wysokość ekwiwalentu może być ustalona także w sposób inny, niż tylko na podstawie dokumentów przedłożonych przez pracowników. Jako ekwiwalent, wypłacane pracownikom kwoty mają stanowić rekompensatę kosztów przez nich poniesionych. Wysokość kosztów może być ustalana we wzajemnym porozumieniu pracodawcy i pracowników. Również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 7 listopada 2013 r., nr IBPBII/1/415-798/13/BD uznał, że wysokość ekwiwalentu może być ustalona także w sposób inny, niż tylko na podstawie dokumentów przedłożonych przez pracowników.

Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca stwierdza, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stawiają szczególnych wymogów dla możliwości zwolnienia tego rodzaju ekwiwalentów od opodatkowania. Warunkiem zwolnienia jest wyłącznie to, by prawo do ekwiwalentu i zasady jego przyznawania wynikały z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższy warunek dla obu wypłacanych ekwiwalentów jest spełniony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy ustawodawca określił katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 1 wymienił: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wartość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, do przychodów ze stosunku pracy zalicza się każde świadczenie, które pracownik otrzymał w związku z faktem pozostawania w stosunku pracy z pracodawcą. Do przychodów ze stosunku pracy zalicza się więc zarówno otrzymane przez pracownika pieniądze, jak i wartość pieniężną świadczeń w naturze, świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca posiada szereg stanowisk pracy, zajmowanie których nie wymaga posiadania specjalistycznej odzieży roboczej. W związku z tym pracownicy wykorzystują w ramach pracy własną odzież, Wnioskodawca natomiast z tego tytułu wypłaca swoim pracownikom ekwiwalent pieniężny. Wnioskodawca nie zapewnia we własnym zakresie prania stroju służbowego. Wnioskodawca wypłaca pracownikom ekwiwalent za pranie odzieży roboczej. Wnioskodawca ustalił w wewnętrznym zarządzeniu wysokość ekwiwalentu za pranie oraz za używanie własnej odzieży. Wysokość ekwiwalentu za pranie odzieży roboczej została ustalona na podstawie średniej ceny rynkowej poszczególnych asortymentów. Kwota miesięcznego ekwiwalentu za odzież prywatną np. dla pracowników działu handlowego i serwisu wynosi 28 zł, dla pracowników magazynu – 25,40 zł. Ponadto ekwiwalent za pranie odzieży wynosi 4,16 zł miesięcznie. Ekwiwalent wypłacany jest raz w roku. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że jako pracodawca jest zobowiązany zapewnić swoim pracownikom nieodpłatnie odzież roboczą oraz jej pranie. Na stanowiskach, na których zatrudniani są ww. pracownicy, za ich zgodą dopuścił używanie przez nich własnej odzieży. Obowiązek wypłaty ekwiwalentu za używanie oraz pranie przez pracowników własnej odzieży wynika z art. 237⁷ § 4 i 237⁹ § 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016, poz. 1666 z późn. zm.). Świadczenia te przysługują pracownikom na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy a obowiązek ich wypłaty wynika bezpośrednio z ww. przepisów Kodeksu pracy.

Zatem wypłacane pracownikom ekwiwalenty pieniężne za używanie przez pracowników własnej odzieży oraz jej pranie stanowią przychód pracowników ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże na mocy art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Zagadnienia dotyczące dostarczania pracownikom środków ochrony indywidualnej oraz odzieży i obuwia roboczego, a także związanych z tym wypłat ekwiwalentów pieniężnych reguluje Dział X „Bezpieczeństwo i higiena pracy”, Rozdział IX „Środki ochrony indywidualnej oraz odzież i obuwie robocze” ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r. poz. 1666 z późn. zm.).

Stosownie do postanowień art. 237⁷ § 1 ww. ustawy pracodawca ma obowiązek dostarczyć pracownikowi nieodpłatnie odzież i obuwie robocze, spełniające wymagania Polskich Norm, jeżeli:

1. odzież własna pracownika może ulec zniszczeniu lub znacznemu zabrudzeniu,
2. występują określone wymagania technologiczne, sanitarne lub bezpieczeństwa i higieny pracy.

Jednocześnie art. 237⁷ § 2 Kodeksu pracy stanowi, że pracodawca może ustalić stanowiska, na których dopuszcza się używanie przez pracowników, za ich zgodą, własnej odzieży i obuwia roboczego, spełniających wymagania bezpieczeństwa i higieny pracy.
Pracownikowi używającemu własnej odzieży i obuwia roboczego, zgodnie z § 2, pracodawca wypłaca ekwiwalent pieniężny w wysokości uwzględniającej ich aktualne ceny (art. 237⁷ § 4 Kodeksu pracy).

Ponadto na podstawie art. 237⁹ § 2 Kodeksu pracy, pracodawca jest obowiązany zapewnić, aby stosowane środki ochrony indywidualnej oraz odzież i obuwie robocze posiadały właściwości ochronne i użytkowe, oraz zapewnić odpowiednio ich pranie, konserwację, naprawę, odpylanie i odkażanie.

Jeżeli pracodawca nie może zapewnić prania odzieży roboczej, czynności te mogą być wykonywane przez pracownika, pod warunkiem wypłacania przez pracodawcę ekwiwalentu pieniężnego w wysokości kosztów poniesionych przez pracownika (art. 237⁹ § 3 Kodeksu pracy).

Zgodnie z definicją słownikową ekwiwalent oznacza rzecz zastępującą inną rzecz o równej wartości, odpowiednik, równoważnik (Współczesny słownik języka polskiego, Dunaj B. Warszawa 2007).

Z powołanych powyżej przepisów Kodeksu pracy wynika, iż zarówno dostarczenie pracownikowi środków ochrony indywidualnej oraz odzieży roboczej, jak również ich konserwacja, pranie, naprawa, odpylanie i odkażanie jest obowiązkiem pracodawcy. Jeżeli jednak pracodawca dopuszcza używanie przez pracowników własnej odzieży oraz nie może zapewnić prania odzieży roboczej, przez co czynności te zostają powierzone pracownikowi za jego zgodą, wówczas zobowiązany jest do wypłaty stosownych ekwiwalentów pieniężnych. Za używanie własnej odzieży pracownicy mają prawo otrzymać ekwiwalent pieniężny w wysokości uwzględniającej jej aktualne ceny, natomiast za pranie odzieży roboczej w wysokości poniesionych przez pracownika kosztów.

Należy zauważyć, iż wysokość ekwiwalentu za pranie odzieży może być ustalona także w sposób inny, niż tylko na podstawie dokumentów przedłożonych przez pracowników. Jako ekwiwalent, wypłacane pracownikom kwoty mają stanowić rekompensatę kosztów przez nich poniesionych. Wysokość kosztów może być ustalana we wzajemnym porozumieniu pracodawcy i pracowników i wynikać – jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie – z wewnętrznego zarządzenia (w oparciu o średnie ceny rynkowe).

W konsekwencji stwierdzić należy, iż wypłacane pracownikom, o których mowa we wniosku kwoty ekwiwalentu za używanie odzieży własnej oraz jej pranie stanowią dla nich przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym Wnioskodawca jako płatnik od wartości ww. świadczeń nie jest i nie będzie zobowiązany do pobierania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 lipca 2017 r., sygn. 0115-KDIT2-2.4011.152.2017.2.BK