Czy wypłacany pracownikom ekwiwalent za używanie własnego obuwia i odzieży roboczej stanowi dla pracowników przychód z tytułu stosunku pracy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i czy w związku z tym wypłacany ekwiwalent stanowi podstawę do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2014 r. (data wpływu 13 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółdzielnia Mieszkaniowa zgodnie z art. 2377 § 2 Kodeksu pracy ustaliła stanowiska, na których dopuszcza się używanie przez pracowników (za ich zgodą) własnej odzieży i obuwia. W związku z powyższym, zgodnie z § 4 art. 2377 Kodeksu pracy, Spółdzielnia wypłaca ekwiwalent pieniężny pracownikom używającym własnej odzieży i obuwia roboczego. Wysokość ekwiwalentu, o którym mowa, ustalana jest przez Zarząd Spółdzielni Mieszkaniowej na podstawie zebranych uśrednionych cen rynkowych w kwocie netto odzieży roboczej w danym roku kalendarzowym. Ekwiwalent wypłacany jest zgodnie z obowiązującym regulaminem w ciągu 30 dni po zakończeniu roku kalendarzowego, a wypłata dotyczy tylko okresów zatrudnienia (z wyłączeniem urlopów bezpłatnych, zwolnień lekarskich, których łączny czas nie jest dłuższy niż 15 dni kalendarzowych w roku). W przypadku zwolnienia lekarskiego trwającego ponad 16 dni, wypłata ekwiwalentu jest pomniejszana o każdy dzień począwszy od 16 dnia. Ponadto podkreślić należy, że wysokość wypłacanego ekwiwalentu jest zróżnicowana w zależności od zajmowanego stanowiska.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z wyżej przedstawionym stanem faktycznym, wypłacany pracownikom Spółdzielni Mieszkaniowej ekwiwalent za używanie własnego obuwia i odzieży roboczej stanowi dla pracowników przychód z tytułu stosunku pracy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i czy w związku z tym wypłacany ekwiwalent stanowi podstawę do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacany ekwiwalent nie jest dla pracowników przychodem z tytułu stosunku pracy oraz nie stanowi podstawy do naliczania podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ jest on ekwiwalentem świadczeń rzeczowych, wynikających z przepisów dotyczących bezpieczeństwa i higieny pracy. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 11 i 11a o podatku dochodowym od osób fizycznych, wypłata takiego ekwiwalentu zwolniona jest z opodatkowania podatkiem dochodowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na mocy art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę, do przychodów ze stosunku pracy zalicza się każde świadczenie, które pracownik otrzymał w związku z faktem pozostawania w stosunku pracy z pracodawcą. Do przychodów ze stosunku pracy zalicza się więc zarówno otrzymane przez pracownika pieniądze, jak i wartość pieniężną świadczeń w naturze, świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 11a ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, wynikające z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby, przysługujące osobom pozostającym w stosunku służbowym, przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 11a cyt. ustawy wynika, że zwolnienie dotyczy wyłącznie osób pozostających w stosunku służbowym, tj. gdy nawiązanie stosunku służbowego następuje na zasadach określonych w innych ustawach niż Kodeks pracy. I tak, np. stosunek służbowy:

funkcjonariusza celnego powstaje na podstawie ustawy z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2004 r., Nr 156, poz. 1641, z późn. zm.),
funkcjonariusza służby więziennej powstaje na podstawie ustawy z dnia 26 kwietnia 1996 r. o Służbie Więziennej (Dz. U. z 2002 r., Nr 207, poz. 1761, z późn. zm.),
zawodowego żołnierza powstaje na podstawie ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2008 r., Nr 141, poz. 892, z późn. zm.),
policjanta powstaje na podstawie ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz. U. z 2007 r., Nr 43, poz. 277, z późn. zm.).
Istotnym elementem zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie powołanego wyżej przepisu są następujące okoliczności:

• świadczenia te muszą wynikać z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy (w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby),
• beneficjentami tych świadczeń mogą być jedynie osoby pozostające w stosunku służbowym,
• świadczenia te muszą być przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Zagadnienia dotyczące dostarczania pracownikom środków ochrony indywidualnej oraz odzieży i obuwia roboczego, a także związanych z tym wypłat ekwiwalentów pieniężnych reguluje dział X „Bezpieczeństwo i higiena pracy”, rozdział IX „Środki ochrony indywidualnej oraz odzież i obuwie robocze” ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94, z późn. zm.).

Stosownie do postanowień art. 237⁷ § 1 Kodeksu pracy, pracodawca jest obowiązany dostarczyć pracownikowi nieodpłatnie odzież i obuwie robocze, spełniające wymagania określone w Polskich Normach:

• jeżeli odzież własna pracownika może ulec zniszczeniu lub znacznemu zabrudzeniu,
• ze względu na wymagania technologiczne, sanitarne lub bezpieczeństwa i higieny pracy.

W myśl art. 237⁷ § 2 ww. Kodeksu pracy, pracodawca może ustalić stanowiska, na których dopuszcza się używanie przez pracowników, za ich zgodą, własnej odzieży i obuwia roboczego, spełniających wymagania bezpieczeństwa i higieny pracy.

Ponadto na podstawie art. 237⁹ § 2 Kodeksu pracy, pracodawca jest obowiązany zapewnić, aby stosowane środki ochrony indywidualnej oraz odzież i obuwie robocze posiadały właściwości ochronne i użytkowe, oraz zapewnić odpowiednio ich pranie, konserwację, naprawę, odpylanie i odkażanie.

Jeżeli pracodawca nie może zapewnić prania odzieży roboczej, czynności te mogą być wykonywane przez pracownika, pod warunkiem wypłacania przez pracodawcę ekwiwalentu pieniężnego w wysokości kosztów poniesionych przez pracownika, stosownie do treści art. 237⁹ § 3 Kodeksu pracy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika więc, że ekwiwalent pieniężny za używanie własnej odzieży i obuwia roboczego przysługuje na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy. Przepisy Kodeksu pracy są przepisami rangi ustawowej i określają jednocześnie zasady przyznawania przedmiotowych ekwiwalentów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółdzielnia Mieszkaniowa zgodnie z art. 2377 § 2 Kodeksu pracy ustaliła stanowiska, na których dopuszcza się używanie przez pracowników własnej odzieży i obuwia. W związku z powyższym, zgodnie z § 4 art. 2377 Kodeksu pracy, Spółdzielnia wypłaca ekwiwalent pieniężny pracownikom używającym własnej odzieży i obuwia roboczego. Wysokość ekwiwalentu ustalana jest przez Zarząd Spółdzielni Mieszkaniowej na podstawie zebranych uśrednionych cen rynkowych w kwocie netto odzieży roboczej w danym roku kalendarzowym. Ekwiwalent wypłacany jest zgodnie z obowiązującym regulaminem.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego nie wynika, aby Wnioskodawcę z pracownikami wiązał inny stosunek, niż stosunek pracy, tj. stosunek na zasadach określonych w art. 22 Kodeksu pracy. Nie są to zatem osoby pozostające w stosunku służbowym, a tylko do przychodów osób pozostających w stosunku służbowym znajduje zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, w świetle powyższych przepisów prawa oraz przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że wypłacane pracownikom ekwiwalenty za używanie własnej odzieży i obuwia roboczego stanowią przychód pracowników ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy. W konsekwencji Wnioskodawca – jako płatnik – nie będzie obowiązany do pobierania i odprowadzania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę uznano za nieprawidłowe, ponieważ wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy przedmiotowy ekwiwalent stanowi przychód dla pracowników ze stosunku pracy, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który będzie zwolniony z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, a nie jak wskazał Wnioskodawca – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 i 11a cyt. ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 kwietnia 2014 r., sygn. IPTPB1/415-78/14-2/KC