Wnioskodawca zatrudniany jest na stanowisku regionalnego kierownika sprzedaży na podstawie umowy o pracę. Niekiedy Wnioskodawca zmuszony jest do noclegów poza miejscem zamieszkania. Wydatki na noclegi, jak i na wyżywienie, zwracane są przez pracodawcę. Czy kwoty zwracane Wnioskodawcy, jako wyrównanie uszczerbku w jego majątku osobistym, poniesionym z polecenia oraz na rzecz i w imieniu pracodawcy, stanowią jego przychód podatkowy ze stosunku pracy?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 3984/14 z dnia 10 marca 2016 r. (data wpływu 13 czerwca 2016 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2014 r. (data wpływu 28 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu przez zagranicznego pracodawcę wydatków ponoszonych w związku z wykonywaniem zadań służbowych w ramach wyjazdów nie będących podróżą służbową – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu przez zagranicznego pracodawcę wydatków ponoszonych w związku z wykonywaniem zadań służbowych w ramach wyjazdów nie będących podróżą służbową.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zatrudniany jest na stanowisku regionalnego kierownika sprzedaży na podstawie umowy o pracę. Pracodawcą jest przy tym podmiot zagraniczny, nie posiadający w Polsce oddziału, stałego miejsca działalności gospodarczej ani też zakładu podatkowego. Pracodawca nie posiada także rachunku bankowego w polskim banku oraz nie udostępnia pracownikowi bankowych kart kredytowych należących do spółki. Wnioskodawca, z uwagi na status pracodawcy, samodzielnie odprowadza zaliczki na poczet podatku dochodowego, zgodnie z art. 44 ust. 1a PIT.

Wnioskodawca w przeważającej części wykonuje zadania jako „pracownik terenowy” i jest zobowiązany do utrzymywania kontaktów handlowych z kontrahentami pracodawcy oraz pośrednictwa w zakresie transakcji handlowych z odbiorcami z określonego terenu sprzedaży. Teren sprzedaży obejmuje województwa mazowieckie, zachodniopomorskie, pomorskie, warmińsko-mazurskie, podlaskie, kujawsko-pomorskie.

W kontekście uchwały 7 sędziów Sądu Najwyższego z 19 listopada 2008 r. (sygn. akt II PZP 11/08), Wnioskodawca jest pracownikiem, który jako miejsce pracy ma wskazany określony obszar. Wnioskodawca uznaje zatem, że wyjazdy na określonym obszarze w celu realizacji zadań na rzecz pracodawcy nie są podróżą służbową („pracownik mobilny”). Wnioskodawca ma świadomość, że wyjazdów związanych z wykonywaniem pracy do różnych miejsc na terenie kraju przez pracownika mobilnego nie można – w świetle przepisów prawa pracy – traktować jako podróży służbowej (delegacji). Na gruncie prawa podatkowego wyjazdy Wnioskodawcy także nie stanowią podróży służbowej, co wynika z ugruntowanej już linii organów podatkowych i sądów administracyjnych.

Miejscem zamieszkania Wnioskodawcy jest W. Z uwagi na wskazane zapisy umowy o pracę Wnioskodawca realizuje obowiązki pracownicze podróżując po wyznaczonym obszarze; wyjazdy te są nieodłącznym i stałym elementem wykonywania pracy przez pracownika wynikającym z charakteru i treści zawartej umowy o pracę. Ani Wnioskodawca, ani pracodawca nie traktuje wyjazdów jako podróży służbowych w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Z tego względu Wnioskodawcy nie wypłaca się diet i innych należności przysługujących zgodnie z Kodeksem pracy pracownikom przebywającym w podróży służbowej.

Niekiedy Wnioskodawca zmuszony jest do noclegów poza miejscem zamieszkania, wynika to z faktu, że niekiedy obowiązki wykonywane mogą być przez kilka dni w tym samym oddalonym od W. mieście, np. w S. Gdyby Wnioskodawca miał każdego dnia dojeżdżać na spotkania z W. dochodziłoby każdorazowo do przekroczenia dobowych norm czasu pracy. W takim przypadku wykupienie przez pracodawcę noclegu jest warunkiem niezbędnym do świadczenia pracy przez Wnioskodawcę w zgodzie z wymogami prawa pracy.

W celu realizacji obowiązków przez pracodawcę wprowadzono do Umowy o pracę Wnioskodawcy w szczególności postanowienia § 6 ust. 5 Umowy o pracę: „Pracodawca pokrywa koszty związane z podróżami związanymi z wykonywaniem obowiązków na obszarze wskazanym jako miejsce pracy w terminie 14 dni po przedłożeniu przez Pracownika po zakończeniu miesiąca kalendarzowego prawidłowo wystawionych i kompletnych rachunków. Maksymalna kwota zwrotu wynosi nie więcej niż 250,00 zł netto za nocleg w hotelu oraz 30,00 zł netto za wyżywienie dzienne”.

Zgodnie z powyższym mechanizmem Wnioskodawca z własnych środków finansowych pokrywa koszty podróży w celu realizacji zadań służbowych, w tym noclegów oraz wyżywienia. Wnioskodawca zbiera na potwierdzenie dokonania powyższych wydatków faktury, rachunki lub paragony, które następnie przedstawia Spółce. Wnioskodawcę obejmują przy tym umowne limity: zwrot kosztów noclegu do 250 PLN netto, a wyżywania do kwoty 30 PLN netto. Nadwyżka ponad wskazany limit nie jest co do zasady zwracana, chyba że zachodzą nadzwyczajne okoliczności np. pracownik jest zobowiązany udać się na służbowy lunch z kontrahentem. Wspomniane dokumenty wystawiane są na pracodawcę, który figuruje na fakturach i rachunkach jako nabywca.

Po zakończeniu miesiąca dokonywane jest rozliczenie i wydatki które zostały poniesione wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności na rzecz pracodawcy, w ramach obowiązków służbowych i na obszarze wskazanym w umowie o pracę refundowane co najwyżej w stosunku 1:1 – zwrot wydatków następuje tytko do poziomu uszczerbku w majątku prywatnym Wnioskodawcy, jaki poniósł on i udokumentował, finansując działalność pracodawcy na określonym obszarze oraz w wysokości nieprzekraczającej ustalonego limitu.

Oznacza to, że pracodawca wyrównuje uszczerbek majątkowy poniesiony przez pracownika, który działał wyłącznie na jego rzecz. Zarówno uzasadnione wydatki na noclegi, jak i na wyżywienie są zwracane w miesiącu następującym po miesiącu poniesienia wydatku, przez okres od poniesienia wydatku do jego zwrotu pracownik de facto kredytuje pracodawcę. Zwrot określonych kwot w żadnym stopniu nie wpływa na wzbogacenie się pracownika, gdyż nie otrzymuje on trwałego przysporzenia, lecz w praktyce zwrot udzielonej pożyczki na cele pracodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W zaistniałym stanie faktycznym powstało pytanie, czy kwoty zwracane Wnioskodawcy, jako wyrównanie uszczerbku w jego majątku osobistym, poniesionym z polecenia oraz na rzecz i w imieniu pracodawcy, stanowią jego przychód podatkowy ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: PIT), a Wnioskodawca jest zobowiązany odprowadzać zaliczki na poczet podatku zgodnie z art. 44 ust. 1a PIT?

W szczególności pytanie dotyczy zwrotu wydatków na podróże w celu realizacji zadań służbowych, jeżeli pracownik nie odbywa co prawda podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, ale potrzeba noclegu jest bezpośrednio i wyłącznie związana z czynnościami służbowymi wykonywanymi przez tego pracownika.

Zdaniem Wnioskodawcy, zwracane wydatki nie stanowią przychodu podatkowego. Otrzymane kwoty stanowią jedynie wyrównanie uszczerbku we własnym, prywatnym majątku, powstałego w związku z wykonywaniem zadań na rzecz pracodawcy, nie powodujące przyrostu majątku Wnioskodawcy. Wnioskodawca wobec wyrównania poniesionego uszczerbku, nie tylko nie jest wzbogacony, lecz de facto ponosi obciążenie ekonomiczne, kredytując pracodawcą przez okres do kilku tygodni i ograniczając w ten sposób własną płynność finansową. Z tytułu wyrównania poniesionych w imieniu i na rzecz pracodawcy wydatków nie sposób przypisać Wnioskodawcy uzyskanie przychodu.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają bowiem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku. Zgodnie z ogólną definicją przychodu z art. 11 ust. 1 PIT, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zgodnie z otwartym katalogiem art. 12 ust. 1 PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Z powyższej definicji wynika zatem, że za przychód uważa się otrzymaną kwotę lub świadczenie kreujące przysporzenie majątkowe, a nie każdą otrzymaną kwotę (w tym takie, które przysporzenia nie kreują).

Pokrycie przez pracodawcę kosztów noclegu i wyżywienia (poniesionych uprzednio przez Wnioskodawcę) nie prowadzi do ekonomicznego przysporzenia majątkowego Wnioskodawcy. Po stronie Wnioskodawcy nie wystąpiło ekonomiczne przysporzenie majątkowe w postaci wartości noclegu i wyżywienia sfinansowanego przez pracodawcę. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego „przysparzać” to „zwiększać ilość czegoś, nasilać coś, potęgować coś” (Tak: Nowy Słownik Poprawnej Polszczyzny PWN. PWN 1999, s. 811), zatem przysporzeniem majątkowym jest zwiększenie wartości majątku Wnioskodawcy. Ze względu na zapisy umowy o pracę i powierzenie Wnioskodawcy obowiązków na określonym w umowie obszarze działalności firmy – poza miejscem zamieszkania pracownika – nie można przyjąć, iż po stronie pracownika powstanie przychód w postaci wartości noclegu.

Zgodnie z przepisem art. 22 Kodeksu Pracy – pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika są pokrywane przez pracodawcę – dotyczy to m.in. badań medycyny pracy, zapewnienia bezpiecznych narzędzi pracy, wymaganych prawem szkoleń. Do takich kosztów z całą pewnością należą wydatki związane z zapewnieniem noclegu w miejscu wykonywania pracy zgodnie z zapisami umowy o pracę – oddalonym od siedziby pracodawcy (lub stałego miejsca wykonywania działalności przez pracownika) a jednocześnie znajdującym się poza miejscem zamieszkania pracownika.

Należy podkreślić także, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadzają żadnych regulacji dotyczących zwrotu wydatków poniesionych przez pracownika w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych, co jest konsekwencją konstrukcji podatku dochodowego. Nie było konieczne regulowanie przez racjonalnego Prawodawcę sytuacji, które powstania przychodu, a w konsekwencji dochodu w ogóle nie kreują. A taką sytuacją jest ponoszenie wydatków na rzecz pracodawcy przez pracownika realizującego wyznaczone działania na rzecz pracodawcy. Prawo nie różnicuje przy tym sytuacji pracowników mobilnych oraz pracowników posiadających jedno, stacjonarne miejsce pracy. Dlatego też niezależnie od tego, czy pracownik przebywa w delegacji służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, czy też jego wyjazd służbowy nie posiada takiego statusu (ponieważ jest pracownikiem „mobilnym”), to pobyt w danym miejscu i ewentualna konieczność noclegu jest wynikiem wykonywania polecenia pracodawcy i wykonywania czynności na jego rzecz i w żadnym z tych wypadków nie sposób dopatrzyć się przychodu a w konsekwencji powstania obowiązku podatkowego oraz obowiązku odprowadzenia zaliczek na poczet podatku.

Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodom – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika, może powiększyć jogo aktywa. W tej sytuacji Pracownik nie otrzymuje od pracodawcy jakiekolwiek „świadczenia” w rozumieniu art. 12 PIT, gdyż pracodawca jedynie zwraca pracownikowi wydatki ponoszone przez niego w interesie i na rzecz pracodawcy. Z treści regulacji art. 12 PIT wynika, że pojęcie przychodów pracowniczych rozumieć należy bardzo szeroko i mieszczą się w nim nie tylko wynagrodzenia, czy też świadczenia wynikające wprost z umowy o pracę bądź regulaminów wynagradzania, ale również wszelkie inne przysporzenia majątkowe, które otrzymuje podatnik z racji bycia pracownikiem. Otrzymany zwrot wydatków nie ma związku w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy, lecz cywilnoprawnym obowiązku zwrotu nienależnego świadczenia i nie ma na celu zwiększenie aktywów Wnioskodawcy.

Z analizy orzecznictwa sądów administracyjnych wynika ponadto, że dla oceny, czy zapewnienie noclegów przez pracodawcę (względnie refundacja ich kosztu) stanowi przychód istotna jest przesłanka, czy pracownik dysponował swobodą skorzystania ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę. W opisanym przypadku pracownik nie ma możliwości wyboru, gdyż bez zapewnienia noclegu nie byłby w stanie realizować zadań na wyznaczonym obszarze, a same dojazdy do miejsc świadczenia usług zajmowałyby w niektórych sytuacjach ponad 40 godzin tygodniowo, a zatem wymiar czasu pracy Wnioskodawcy.

Przychodem ze stosunku pracy byłaby jedynie równowartość noclegu w hotelach lub placówkach o zbliżonym charakterze, jeżeli pobyt w tych miejscach miałby charakter prywatny i nie wiązał się ze świadczeniem pracy. Taka sytuacja w przypadku Wnioskodawcy nie ma nigdy miejsca – wydatki Wnioskodawcy – co wymaga szczególnego podkreślenia – nie mają związku z celami osobistymi, a wyłącznie z celami służbowymi. W trakcie wykonywania pracy Wnioskodawca ponosi wydatki związane z wykonywaniem określonych czynności (zadań) w imieniu i na rzecz pracodawcy. Wnioskodawca dokumentuje zarówno pobyt jak i czynności realizowane w jego czasie. Zwrot wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę dotyczy nakładów z prywatnego majątku pracownika ściśle związanych z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę, a refundacja nie może być traktowana jako przychód ze stosunku pracy i tym samym nie powstaje obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Stanowisko, że zwrot wydatków na noclegi pracowników mobilnych (innych, niż kierowcy transportu) nie stanowi przychodów podatkowych prezentuje m.in.:

• interpretacja Dyrektora IS w Warszawie z dnia 21 marca 2011 r. nr IPPB2/415-3/11-4/AS;
• wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 czerwca 2012 r. sygn. III SA/Wa 2629/11.

Wobec powyższego uzasadnione jest twierdzenie Wnioskodawcy, że kwoty zwracane tytułem noclegów w ramach podróży wykonywanych wyłącznie dla celów służbowych i interesie pracodawcy nie stanowią przychodu podatkowego, wobec braku wzbogacenia się pracownika.

W dniu 14 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-400/14-2/MG, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W wydanej interpretacji organ podatkowy uznał, że kwoty zwracane Wnioskodawcy w związku z wyjazdami nie będącymi podróżą służbową, poniesione z polecenia oraz na rzecz i w imieniu pracodawcy, stanowią przychód ze stosunku pracy Wnioskodawcy w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca z uwagi na status pracodawcy jest zobowiązany samodzielnie odprowadzać z tego tytułu zaliczki na poczet podatku dochodowego, zgodnie z art. 44 ust. 1a ww. ustawy. Przy ustalaniu dochodu do opodatkowania należy uwzględnić art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile spełnione zostały przesłanki określone w tym przepisie.

Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem tutejszego organu i na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., poz. 1270 ze zm.) w dniu 4 września 2014 r. (data wpływu 5 września 2014 r.) wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji indywidualnej.

Po dokonaniu wnikliwej analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie Nr IPPB2/415-400/14-4/MG z dnia 13 października 2014 r.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 14 sierpnia 2014 r. Nr IPPB2/415-400/14-2/MG Strona złożyła pismem z dnia 18 listopada 2014 r. (doręczonym w dniu 21 listopada 2014 r.) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie.

Prawomocnym wyrokiem z dnia 10 marca 2016 r. (data wpływu 13 czerwca 2016 r.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 3984/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego w zakresie wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych narusza przepisy prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia.

Sąd podniósł, że spór w sprawie dotyczył ustalenia czy wartość wyżywienia (30 zł) oraz noclegu (1:1, nie więcej niż 250 zł) finansowanego przez pracodawcę będzie stanowiła dla pracownika przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pracownik ten nie odbywa podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, ale potrzeba noclegu będzie bezpośrednio związana z czynnościami służbowymi.

Skarżąca twierdziła, że wydatek dokonywany przez pracodawcę na pokrycie kosztów noclegu pracownika oraz jego wyżywienia w kwocie 30 zł, nie jest dla tego pracownika przychodem ze stosunku pracy, gdyż wydatki te mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę. Wydatki te nie mają związku z celami osobistymi pracownika, a wyłącznie z celami służbowymi. W trakcie wykonywania pracy Skarżąca ponosi wydatki związane z wykonywaniem określonych czynności (zadań) w imieniu i na rzecz pracodawcy. Dokumenty, na podstawie których ponoszone są wydatki wystawiane są na pracodawcę, który figuruje na fakturach i rachunkach jako nabywca.

Z powyższym stanowiskiem nie zgodził się Minister Finansów, który przyjął, że pracodawca wysyłając pracownika w podróż służbową zobowiązany jest wypłacić pracownikowi dietę oraz inne należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. W przypadku, gdy pracownik nie jest w podróży służbowej pracodawca nie jest zobowiązany do wypłaty tychże należności. Zatem zwrot kosztów noclegów stanowi wówczas nieodpłatne świadczenie ze strony pracodawcy na rzecz pracownika, które nie korzysta ze zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, wartość świadczenia (noclegu oraz wyżywienia) wynikająca z wystawionej faktury, rachunku – zwróconego pracownikowi stanowić będzie przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca będzie więc zobowiązana odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy zgodnie z art. 44 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd administracyjny w rozpoznawanej sprawie podzielił stanowisko Skarżącej w przedmiocie naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów. W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Za przychody należy, zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne Sąd zaznaczył, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności” co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej w kontekście podniesionego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Sąd uznał, że należy mieć również na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (K 7/13), w którym Trybunał uznał, że art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP, jeżeli są rozumiane w ten sposób, że „inne nieodpłatne świadczenie” oznacza wyłącznie otrzymane przez pracownika przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości.

W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał sprecyzował, że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które:

• po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
• po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
• po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Sąd stwierdził, ze z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że Skarżąca jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę. Jako miejsce pracy w umowie o pracę wskazany jest obszar kilku województw. Wyjazdy Skarżącej do pracy na terenie wskazanym w umowie o pracę nie stanowią podróży służbowych w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Z tego względu pracodawca nie wypłaca Skarżącej diet i innych należności przysługujących pracownikom zgodnie z Kodeksem pracy w przypadku podróży służbowych. W trakcie wykonywania pracy Skarżąca ponosi wydatki związane z wykonywaną pracą. Do wydatków tych należą głównie wydatki na noclegi i wyżywienie. Za ww. wydatki płaci Skarżąca, której pracodawca zwraca 30 zł za wyżywienie i nie więcej niż 250 zł za nocleg, po przedstawieniu przez nią dokumentów do rozliczenia (faktur VAT i rachunków wystawionych na pracodawcę).

Sąd uznał, że trzeba nawiązać do treści art. 94 Kodeksu pracy, z którego wynika, że pracodawca jest obowiązany w szczególności: organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy (pkt 2), organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie (pkt 3).

W ocenie Sądu obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy; przepis art. 94 pkt 3 Kodeksu pracy tylko przykładowo wymienia w aspekcie zmniejszenia uciążliwości pracy pracę monotonną i pracę w ustalonym z góry tempie. Zapewnienie pracownikowi noclegu nie odbywa się w jego interesie, lecz jest podyktowane interesem pracodawcy i wynika z przyjętego modelu prowadzenia działalności gospodarczej. Nocleg zapewniony pracownikowi jest więc swego rodzaju „narzędziem pracy”, jakie pracodawca dostarcza pracownikowi w celu optymalizacji prowadzonej działalności gospodarczej. Trudno przyjąć, że gdyby nie to „narzędzie”, pracownik musiałby we własnym zakresie zapłacić za nocleg, i że z tego względu pracodawca uwalnia pracownika od koniecznego wydatku, albo że ten wydatek ponosi zamiast pracownika. We wspomnianym wyroku Trybunał – odwołując się do poglądów doktryny – nie uznał za dochód pracownika takiego świadczenia, które nie skutkuje przysporzeniem poza relacją pracowniczą, czyli takiej korzyści, która nie jest „wynoszona na zewnątrz stosunku pracy …”.

Zdaniem Sądu, nie budzi przy tym wątpliwości, że przebywając w interesie pracodawcy poza miejscem zamieszkania i korzystając z noclegów w hotelu pracownik ponosi zwiększone koszty wyżywienia (ze względu na konieczność stołowania się w restauracji) w porównaniu do tych, jakie pracownik ponosi normalnie w miejscu zamieszkania. Wskazaną we wniosku kwotę 30 zł, jaką Skarżącej zwraca pracodawca z tytułu wyżywienia należy uznać jako kwotę, która stanowi zwrócenie „zwiększonych kosztów wyżywienia” związanych z koniecznością nocowania poza miejscem zamieszkania. Kwota ta nie stanowi dla Skarżącej korzyści w postaci powiększenia aktywów ani w postaci uniknięcia wydatku, który musiałaby ponieść, albowiem gdyby nie konieczność przebywania poza miejscem zamieszkania w interesie pracodawcy, Skarżąca nie musiałaby ponosić zwiększonych kosztów wyżywienia. Zwracając tę kwotę pracodawca zmniejsza uciążliwość pracy wykonywanej na jego rzecz w warunkach opisanych we wniosku. Sąd, dla porządku zastrzegł, że powyższe uwagi czyni jedynie w kontekście rozpoznawanej sprawy podatkowej.

Przyjmując, że powyższy wyrok interpretacyjny określa prokonstytucyjną (zgodną z Konstytucją) wykładnię wymienionych w nim przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dokonując takiej właśnie ich wykładni w kontekście stanu faktycznego przedstawionego w interpretacji, należy stwierdzić, że skorzystanie przez pracownika ze świadczenia w postaci noclegu, nawet wykupionego przez niego samodzielnie, nie jest świadczeniem spełnionym w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Wydatki te nie mają związku z celami osobistymi pracownika, a wyłącznie z celami służbowymi. W trakcie wykonywania pracy pracownik ponosi wydatki związane z wykonywaniem określonych czynności (zadań) w imieniu i na rzecz pracodawcy. Zapewnienie noclegów pracownikowi leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracownika, który swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz który – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę – nie miałby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów oraz zwiększonych kosztów wyżywienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2014 r., II FSK 2280/12).

Sąd stwierdził, że nie ulega wątpliwości, że wydatki poniesione w przedmiotowej sprawie będą wynikać z realizacji zawartej z pracownikiem umowy o pracę, w której wskazano wprost miejsce świadczenia pracy. Wydatki poniesione przez pracodawcę są zatem ściśle związane z realizacją przepisów Kodeksu pracy, z których wynika, że pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę.

W ocenie Sądu należy wyraźnie odróżnić sytuację, w której pracodawcy realizując zapisy umowy o pracę dotyczące miejsca wykonywania pracy zapewniają swym pracownikom ściśle związany z obowiązkami pracowniczymi nocleg, od sytuacji, w której pracodawca zapewnia swym pracownikom dodatkowe świadczenie w postaci „pakietów medycznych”.

Ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia pracownikowi noclegów oraz pokrycia zwiększonych kosztów wyżywienia – przyjmując wskazane przez Trybunat Konstytucyjny kryterium oceny – jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Dodać należy, że przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy, a wszystkie wynikające stąd koszty winien pokrywać pracodawca.

Zdaniem Sądu, w warunkach niniejszej sprawy nie można mówić o zgodzie pracownika, gdyż analiza tego elementu przychodu staje się aktualna i celowa tylko wtedy, gdy nieodpłatne świadczenie odbywa się w jego interesie. W niniejszej sprawie pracownik po prostu wykonuje swoje obowiązki określone w umowie o pracę, co do których – rzeczywiście – już wcześniej wyraził zgodę zawierając umowę o pracę, ale w świetle wcześniejszych wyjaśnień, taki nocleg i stołowanie się w restauracjach uznać należy za wykonywanie zobowiązań, a nie za korzystanie z przywileju. Dla pracownika „oferowany” mu nocleg jest raczej niedogodnością, a nie korzyścią (por. wyrok WSA w Warszawie z 4 marca 2015 r., III SA/Wa 2196/14, dost. CBOSA).

Sąd uznał, że spośród trzech wymienionych wyżej cech opodatkowanego przychodu występuje więc w sprawie tylko jedna z nich, tj. wartość noclegu oraz pokrycia zwiększonych kosztów wyżywienia jest wymierna i można ją powiązać z osobą konkretnego pracownika (nie jest ta wartość dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Sąd zarzucił, że organ nie wykazał jaką faktyczną korzyść rozumianą jako otrzymaną przez pracownika do własnej dyspozycji, którą może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając na zaspokojenie własnych potrzeb uzyskuje pracownik (pkt 3.4.2. uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, sygn. akt K 7/13). Wszak zapewnienie noclegu oraz pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia przez pracodawcę służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego – pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem; wykorzystuje je w konkretnym celu – wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 października 2014 r., II FSK 2387/12 i z 23 lipca 2015 r. II FSK 1689/13, dost. CBOSA).

Konsekwencją stwierdzonego naruszenia art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest uznanie, że zwrotu wydatków poniesionych przez pracownika w związku z wykonywaniem wynikających z umowy o pracę obowiązków służbowych nie należy traktować jako przychodu ze stosunku pracy i odprowadzać z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zatem na Skarżącej nie będą ciążyć obowiązki, o których mowa w art. 44 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3984/14 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna z 25 lipca 2016 r., sygn. IPPB2/415-400/14/16-5/S/MG – Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie