Czy realizując powyższe zadanie tj. instalację zewnętrzną (ze zbiornikiem gazu płynnego oraz przyłączem) i wewnętrzną (od zaworu odcinającego do odbiornika) należy je traktować jako jedną usługę i objąć obniżoną 8% stawką jako usługę dla budownictwa mieszkaniowego jednorodzinnego?

 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2013 r. (data wpływu 12 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usługi polegającej na wykonaniu instalacji gazowej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usługi polegającej na wykonaniu instalacji gazowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonywane są instalacje gazu płynnego w oparciu o zewnętrzne zbiorniki magazynowe. Przyłącze gazowe wykonuje się od zbiornika zlokalizowanego na zewnątrz budynku (na posesji inwestora) do budynku mieszkalnego i kończy skrzynką gazową i zaworem odcinającym (na zewnętrznej ścianie budynku). Od zaworu odcinającego zlokalizowanego w skrzynce gazowej prowadzona jest instalacja wewnątrz budynku do odbiorników (kocioł CO, kuchnia gazowa ). Przedstawiona usługa wykonania instalacji gazu płynnego wymaga wykonania następujących prac: Posadowienie zbiornika magazynowego na gaz płynny na prefabrykowanej płycie betonowej na zewnątrz budynku. Od zbiornika do ściany budynku wykonywane jest przyłącze gazowe z rur PE zakopane 80 cm pod powierzchnią gruntu. Na ścianie budynku montowana jest skrzynka gazowa osłaniająca zawór odcinający oraz reduktor II stopnia. Ze skrzynki wykonywana jest, po przejściu przez ścianę, wewnętrzna instalacja gazowa montowana za pomocą uchwytów do ścian wewnętrznych budynku doprowadzająca gaz do urządzenia grzewczego jakim jest kocioł CO lub kuchnia gazowa. Zarówno skrzynka gazowa, jak i wewnętrza instalacja gazowa jest trwałe związana ze ścianami budynku.

Usługi instalacji gazu płynnego świadczone są wyłącznie dla obiektów ujętych w dziale 11 PKOB tj. dla:

Gr. 111 – Budynki mieszkalne jednorodzinne.
kl. 1110 – Budynki mieszkalne jednorodzinne. Klasa obejmuje: samodzielne budynki, takie jak pawilon, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych, rezydencje wiejskie, domy letnie itp. Domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu.
Gr. 112 – Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe.
kl. 1121 – Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe. Klasa obejmuje: budynki samodzielne, domy bliźniacze lub szeregowe o dwóch mieszkaniach.
Wykonywane prace (opisane powyżej) związane z montażem instalacji gazowej ingerują w elementy konstrukcyjne budynku, bowiem dokonuje się przejścia przez ściany zewnętrzne, jak i wewnętrzne oraz montuje w ścianach uchwyty mocujące przewody gazowe.

Instalacje gazu płynnego wykonywane są zarówno w budynkach nowobudowanych, przed oddaniem ich do użytku, jak również w budynkach już istniejących i zamieszkałych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy realizując powyższe zadanie tj. instalację zewnętrzną (ze zbiornikiem gazu płynnego oraz przyłączem) i wewnętrzną (od zaworu odcinającego do odbiornika) należy je traktować jako jedną usługę i objąć obniżoną 8% stawką jako usługę dla budownictwa mieszkaniowego jednorodzinnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, wymieniona usługa w całości winna korzystać z preferencyjnej stawki VAT tj. ze stawki 8%.

W myśl obowiązujących przepisów, z preferencyjnej stawki VAT w wysokości 8% korzysta dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (art. 41, ust. 12 ustawy o VAT). Jedynym ograniczeniem dla stosowania tej stawki może być tylko ust.12 b i 12 c tegoż artykułu.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym zgodnie z ust. 12a cytowanego art. 41 ustawy o VAT, rozumie się obiekty budownictwa lub ich części z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12.

Definicja budownictwa społecznego obejmuje więc:obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części (z wyłączeniem lokali użytkowych) w tym:

domy jednorodzinne, budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, budynki zbiorowego zamieszkania,
lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych,
budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania z opieką lekarską.
W ocenie Wnioskodawcy wykonywane przez Wnioskodawcę usługi mieszczą się w zakresie robót budowlanych, dla których cytowany ust. 12 artykułu 41 ustawy o VAT przewiduje preferencyjną stawkę podatku. Ustawa Prawo budowlane stanowi bowiem, iż przez roboty budowlane – rozumie się budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego (art. 3 pkt 7 ustawy Prawo budowlane). Definiując pozostałe pojęcia, których nie określa prawo budowlane, a są one częścią robót budowlanych, oprzeć się należy na ich znaczeniu określonym w słowniku języka polskiego.

W znaczeniu słownikowym (Współczesny Słownik Języka Polskiego, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska sp. z o.o.):

Remont – oznacza zespół czynności, w których w wyniku prac przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.
Montaż – to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli, zakładanie instalacji.
Instalowanie – oznacza zakładanie, montowanie jakiegoś urządzenia technicznego.
Modernizacja – to unowocześnienie, uwspółcześnienie czegoś.
Jeżeli przedmiotem umowy są usługi budowlane, wykonywane z użyciem materiałów zakupionych przez usługodawcę to na podstawie wymienionych wyżej przepisów art. 41, ust. 12 – 12 c ustawy o VAT do opodatkowania takich usług (łącznie materiał i robocizna) ma zastosowanie obniżona stawka VAT. Wnioskodawca uważa, że wyliczenie co składa się na wykonaną usługę (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia, itp.) nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu dla celów podatkowych. Nadto kompleksowa usługa modernizacji budynku mieszkalnego, na którą będą się składać czynności polegające na montażu instalacji gazowej wewnątrz oraz na zewnątrz budynku traktowana, winna być jako całościowa usługa instalacji.

W takiej sytuacji mamy bowiem do czynienia z kompleksowym świadczeniem usług, gdyż to usługa a nie sprzedaż materiałów ma charakter dominujący. W ocenie Wnioskodawcy jest to usługa budowlana złożona z dwóch części i świadczenie tej usługi nie powinno być sztucznie dzielone. Przeciwko sztucznemu dzieleniu usługi opodatkowanej VAT wypowiedział się również Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w swych Orzeczeniach podkreślał, że jeśli dwa lub więcej świadczenia są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle ugruntowanego Orzecznictwa ETS należy uznać, że w niniejszej sprawie podział jednorodnej kompleksowej usługi budowlano – montażowej na dwie odrębne części, z czego każda jest objęta inną stawką VAT, byłby podziałem sztucznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7 %, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.
Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy stosuje się – w myśl art. 41 ust. 12 ustawy – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Jak wynika z art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast, zgodnie z ust. 12b powołanego wyżej art. 41, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.
W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego – stosownie do art. 2 pkt 12 ustawy – rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013r. poz. 247, z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla:

towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia;
robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
robót konserwacyjnych dotyczących:
obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12
– w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont (§ 7 ust. 2 rozporządzenia).

W § 7 ust. 3 rozporządzenia wskazano, iż przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się, jeżeli wartość towarów bez podatku wchodzących w podstawę opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych przekracza 50% tej podstawy.

Ponadto należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.), przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 7 ww. ustawy, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Przez przebudowę, zgodnie z pkt 7a tego artykułu, należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Z kolei definicja remontu została zawarta w pkt 8 art. 3 cyt. ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Natomiast modernizacja to, według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.), „unowocześnienie i usprawnienie czegoś”.

Obiekty budownictwa mieszkaniowego to zgodnie z art. 2 pkt 12 cyt. ustawy – budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), w części I „Objaśnienia wstępne” pkt 2 „Pojęcia podstawowe” stanowi m. in., iż:

budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów,
budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.
Zgodnie z cyt. rozporządzeniem dział PKOB 11 obejmuje:

budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,
budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112, w tym: budynki o trzech i więcej mieszkaniach (PKOB 1122),
budynki zbiorowego zamieszkania – 113.
Natomiast z uregulowań zawartych w ustawie Prawo budowlane, wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 lit. a i pkt 2).

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, iż warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje instalacje gazu płynnego w oparciu o zewnętrzne zbiorniki magazynowe. Przyłącze gazowe wykonuje od zbiornika zlokalizowanego na zewnątrz budynku (na posesji inwestora) do budynku mieszkalnego i kończy skrzynką gazową i zaworem odcinającym (na zewnętrznej ścianie budynku). Od zaworu odcinającego zlokalizowanego w skrzynce gazowej prowadzona jest instalacja wewnątrz budynku do odbiorników (kocioł CO, kuchnia gazowa ). Przedstawiona usługa wykonania instalacji gazu płynnego wymaga wykonania następujących prac: posadowienie zbiornika magazynowego na gaz płynny na prefabrykowanej płycie betonowej na zewnątrz budynku, od zbiornika do ściany budynku wykonywane jest przyłącze gazowe z rur PE zakopane 80cm pod powierzchnią gruntu, na ścianie budynku montowana jest skrzynka gazowa osłaniająca zawór odcinający oraz reduktor II stopnia, ze skrzynki wykonywana jest, po przejściu przez ścianę, wewnętrzna instalacja gazowa montowana za pomocą uchwytów do ścian wewnętrznych budynku doprowadzająca gaz do urządzenia grzewczego jakim jest kocioł CO lub kuchnia gazowa. Zarówno skrzynka gazowa, jak i wewnętrza instalacja gazowa jest trwałe związana ze ścianami budynku. Usługi instalacji gazu płynnego świadczone są wyłącznie w obiektach ujętych w dziale 11 PKOB, tj. 111 – budynki mieszkalne jednorodzinne oraz 112 – budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe. Wykonywane ww. prace związane z montażem instalacji gazowej ingerują w elementy konstrukcyjne budynku, bowiem dokonuje się przejścia przez ściany zewnętrzne, jak i wewnętrzne oraz montuje w ścianach uchwyty mocujące przewody gazowe. Instalacje gazu płynnego wykonywane są zarówno w budynkach nowobudowanych, przed oddaniem ich do użytku, jak również w budynkach już istniejących i zamieszkałych.

W przedmiotowej sprawie dla określenia właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma ustalenie, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), bądź w § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. (roboty konserwacyjne).

Strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Wobec powyższego jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę usługę i opodatkowywać ich osobno, ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę, a nie elementy (koszty).

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, iż „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Z powyższego wynika więc, że celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej – dominującej, co oznacza, że usługa pomocnicza nie może realizować tego samego celu co usługa zasadnicza.

Zgodnie z obowiązującą w prawie cywilnym zasadą swobody umów, to strony decydują o treści zawieranych przez siebie umów. To strony decydują, co jest przedmiotem konkretnej czynności cywilno–prawnej, a co za tym idzie, to one określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli np. przedmiotem sprzedaży jest usługa remontowa, budowlana czy budowlano-montażowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia, itp.). Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, nie może jednak uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Zastosowanie prawidłowej stawki podatku uzależnione jest od postanowień umowy na wykonanie robót budowlanych. Jeżeli przedmiotem umowy będą roboty budowlane jako całość (w budynkach mieszkalnych), to należna stawka będzie wynosić 8%.

W przedmiotowej sprawie na usługę polegającą na wykonaniu instalacji gazowej dla budownictwa mieszkaniowego jednorodzinnego składa się szereg czynności. Część tych prac wykonywana jest wewnątrz oraz na zewnątrz budynku mieszkalnego, co wynika z procesu technologicznego, bowiem z instalacji zewnętrznej (zbiornik LPG) energia cieplna przekazywana jest za jej pośrednictwem do instalacji wewnętrznej. Tak więc, jest to instalacja działająca jako integralna całość. System instalacji gazowej nie może funkcjonować bez zbiornika zamontowanego poza bryłą budynku, w odpowiedniej odległości od niego.

Mając na względzie powołane przepisy prawa stwierdzić należy, iż skoro przedmiotem umowy, którą zawiera Wnioskodawca jest kompleksowa usługa budowlano-montażowa, na którą będą się składać czynności polegające na montażu instalacji gazowej wewnątrz oraz na zewnątrz budynku mieszkalnego, co stanowi całościową usługę instalacji, usługa ta będzie mieścić się w zakresie czynności, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy.

Skutkiem powyższego do ww. usług zastosowanie znajdzie stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8 %, zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy, pod warunkiem, że usługi nie dotyczą odrębnej budowli w rozumieniu Prawa budowlanego.

Reasumując, Wnioskodawca może stosować do usługi budowlano-montażowej instalacji grzewczej – opisanej we wniosku – w obiektach objętych społecznym programem mieszkaniowym, tj. budynkach mieszkalnych jednorodzinnych nieprzekraczających 300 m2, obniżoną 8% stawkę podatku VAT na mocy art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 12a, art. 41 ust. 12b oraz art. 146a pkt 2 ustawy, pod warunkiem, że usługi te wykonywane są w ramach budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy oraz nie dotyczą odrębnej budowli w rozumieniu Prawa budowlanego. Preferencyjna stawka odnosi się do całości usługi, będącej usługą kompleksową, a więc zarówno montażu na zewnątrz, jak i wewnątrz budynku mieszkalnego.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (lokali użytkowych, budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dn. 4 października 2013 r. nr IPTPP1/443-535/13-2/MW