Czy w ramach ulgi rehabilitacyjnej osoba niepełnosprawna mogła dokonać odliczeń wydatków w latach 2012-2015 w ramach ulgi rehabilitacyjnej z tytułu dojazdów własnym samochodem na zabiegi rehabilitacyjne, czy też musi dokonać korekty zeznań podatkowych? Czy będzie mogła dokonać ww. odliczeń w kolejnych latach i czy żeby skorzystać z ulgi musi zlecić przeróbkę samochodu, aby zmieniono jego wpis na „samochód osobowy”?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z daty wpływu do Biura – 13 kwietnia 2016 r., uzupełnionym 15 czerwca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE
W dniu 13 kwietnia 2016 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 1 czerwca 2016 r. znak: IBPB-2-1/4511-252/16/MZ wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 15 czerwca 2016 r.

W przedmiotowym wniosku po jego uzupełnieniu, został przedstawiony następujący stan faktyczny:
Wnioskodawczyni posiada orzeczenie o niepełnosprawności w stopniu umiarkowanym wydane na okres 2007-2020 r. i od 2009 r. pracuje w zakładzie pracy chronionej. Nie prowadzi działalności gospodarczej. W 2012 r. Wnioskodawczyni zakupiła samochód Renault Clio o pojemności silnika 1.461 m3 i gabarytach samochodu osobowego. W samochodzie widnieje wpis „samochód ciężarowy”. Samochód nie ma kratki a tylna część jest zasłonięta klapą  – w takim stanie Wnioskodawczyni go kupiła. Samochodem tym Wnioskodawczyni dojeżdża do pracy, na zakupy oraz na wizyty lekarskie i zabiegi rehabilitacyjne. Wnioskodawczyni posiadała zlecenie na niezbędne zabiegi rehabilitacyjne wystawione przez lekarza specjalistę. Wnioskodawczyni przebyła operację kręgosłupa, w związku z przebyciem której w pracy zmuszona jest korzystać ze specjalistycznego fotela. Fotel ten Wnioskodawczyni wozi ze sobą, wykorzystując do tego faktu posiadany przez siebie samochód. Składając zeznanie podatkowe za 2015 r., Wnioskodawczyni odliczyła w ramach ulgi rehabilitacyjnej kwotę 2.280 zł z tytułu przejazdu własnym samochodem na uczestnictwo w zabiegach rehabilitacyjnych. W tej sprawie Wnioskodawczyni została wezwana „do Urzędu Skarbowego o przedstawienie dokumentów potwierdzających do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej”. Tego rodzaju odliczenia Wnioskodawczyni dokonywała począwszy od roku 2012. Żadnego innego samochodu Wnioskodawczyni nie posiada.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawczyni mogła odpisywać ulgę rehabilitacyjną w latach 2012-2015?
2. Czy Wnioskodawczyni musi dokonać korekty zeznań podatkowych?
3. Czy Wnioskodawczyni będzie mogła odpisywać ulgę rehabilitacyjną w kolejnych latach i czy musi przerabiać samochód aby widniał wpis „osobowy” (z uwagi na bardzo niskie zarobki jest to bardzo kosztowna przeróbka, Wnioskodawczyni jest samotna i taki samochód jest dla niej wystarczający)?

Ad. 1
Zdaniem Wnioskodawczyni, w latach 2012-2015 uprawniona była dokonać odliczeń od dochodu kwoty nieprzekraczającej kwoty 2.280 zł rocznie, tytułem tzw. ulgi rehabilitacyjnej w związku z ponoszeniem przez nią wydatków na używanie samochodu stanowiącego jej własność dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne.

Wnioskodawczyni, powołując art. 26 ust. 1 pkt 6, art. 26 ust. 7a pkt 14 oraz art. 26 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazała, że jest osobą o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności, stwierdzonym na podstawie orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, o którym mowa w art. 26 ust. 7d pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni w okresie 2012-2015 ponosiła wydatki na cele rehabilitacyjne w postaci wydatków na używanie własnego samochodu wykorzystywanego dla potrzeb związanych z koniecznym jej przejazdem na zalecone jej przez lekarza specjalistę zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Wydatki te, w żadnym ze wskazanych powyżej lat, ani w całości ani w części, nie były finansowane ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, nie zostały jej również zwrócone w jakiejkolwiek części.

Zdaniem Wnioskodawczyni zakupiony przez nią samochód, na którego użytkowanie w związku z dojazdem na konieczne zabiegi rehabilitacyjno-lecznicze, ponosiła wydatki odliczone w latach 2012-2015 tytułem ulgi rehabilitacyjnej, spełniał warunki skorzystania z ulgi.

Wnioskodawczyni wskazała, że na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 5a pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przed 1 stycznia 2014 r. analogiczna definicja samochodu osobowego znajdowała się w art. 7 ustawy o zmianie ustawy o rachunkowości i zmianie innych ustaw) zdefiniowano samochód osobowy jako pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą. Według Wnioskodawczyni, powyższe oznacza, że każdy samochód spełniający wyżej wskazane kryteria jest samochodem osobowym w rozumieniu m.in. art. 26 ust. 7a pkt 14 ww. ustawy. Samochód, który zakupiła Wnioskodawczyni spełnia te kryteria. Wprawdzie ustawodawca wprowadza pewne wyłączenia, m.in. wyłączenie dotyczące pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, oddzielony od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van, niemiej jednak wyłączenie to, jako wyjątek od reguły winien być interpretowany ściśle. Należy również pamiętać, że w przypadku pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, o których mowa w art. 5a pkt 19a lit. a)-d) ustawy, spełnienie wymagań pozwalających na uznanie danego samochodu osobowego za samochód nieposiadający takiego charakteru wymaga potwierdzenia obejmującego zaświadczenie wydane przez okręgową stację kontroli pojazdów na podstawie dodatkowego badania technicznego. Powyższe zaś oznacza, że taki samochód, spełniający takie wymagania, nie przestaje być samochodem osobowym.

Zdaniem Wnioskodawczyni, uwzględnić również należy charakter ulgi rehabilitacyjnej, której istotą jest obniżenie zobowiązania podatkowego osób niepełnosprawnych, ponoszących określone, dodatkowe wydatki związane z koniecznością podejmowania m.in. niezbędnych zabiegów leczniczych i rehabilitacyjnych. Celem wprowadzenia tej ulgi było zatem przyznanie tym osobom swoistej pomocy finansowej, przejawiającej się możliwością obniżenia wysokości podstawy opodatkowania, o zryczałtowaną kwotę wydatków, których osoby zdrowe ponosić nie muszą. Biorąc pod uwagę powyższe, przepisy uprawniające osobę niepełnosprawną do korzystania z ulgi rehabilitacyjnej powinny być interpretowane w sposób pozwalający zachować prawo tej osoby do ulgi. Samochód, należący do Wnioskodawczyni spełnia ogólną definicję samochodu osobowego, jest takim samochodem w ocenie Wnioskodawczyni, gdyż jest to mały samochód, wykorzystywany przez Wnioskodawczynię wyłącznie w celach podróży do i z pracy oraz na konieczne zabiegi rehabilitacyjne i lecznicze. Wnioskodawczyni nie korzysta, ani nigdy nie korzystała z tego samochodu do przewożenia żadnych ładunków, co jest cechą charakterystyczną samochodów ciężarowych.

Niezależnie od powyższego Wnioskodawczyni wskazała również, że taka konstrukcja nabytego przez nią samochodu – jeden rząd siedzeń oraz część pozbawiona siedzeń – umożliwia jej przewóz specjalistycznego fotela, który z uwagi na przebytą operację kręgosłupa Wnioskodawczyni wykorzystuje w czasie wykonywania pracy. Zdaniem Wnioskodawczyni, ta szczególna sytuacja, w której znajduje się Wnioskodawczyni, tym bardziej przemawia za zachowaniem przez nią prawa do ulgi.

Ad. 2
Zdaniem Wnioskodawczyni, z uwagi na fakt, że w latach 2012-2015 przysługiwało jej prawo do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej, nie będzie zobowiązana do dokonywania korekt złożonych za te lata podatkowe deklaracji podatkowych.

Ad. 3
Zdaniem Wnioskodawczyni, przy założeniu dalszego spełniania przez nią wszystkich warunków ulgi rehabilitacyjnej będzie uprawniona do dalszego z niej korzystania.

Na wypadek jednak, zakwestionowania przez Organ prawa Wnioskodawczyni do korzystania z ulgi rehabilitacyjnej z uwagi na właściwości posiadanego przez nią samochodu, Wnioskodawczyni wskazała, że aby móc w kolejnych latach podatkowych korzystać z ulgi, zobowiązana będzie do przerobienia samochodu, tak aby nie posiadał on homologacji ciężarowej producenta, zgodnie z art. 5a pkt 19a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:
Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.) podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e i art. 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e i 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Rodzaje wydatków na cele rehabilitacyjne uprawniające do odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem zawiera art. 26 ust. 7a ww. ustawy, zaś zasady i warunki dokonywania tych odliczeń określone zostały w ust. 7 i 7b – 7g tego artykułu.

W myśl art. 26 ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

1. orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub
2. decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo
3. orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów.

Na podstawie art. 26 ust. 7f ww. ustawy o podatku dochodowym ilekroć w przepisach ust. 7a jest mowa o osobach zaliczonych do:

1. I grupy inwalidztwa – należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:
   1. całkowitą niezdolność do pracy oraz niezdolność do samodzielnej egzystencji albo
   2. znaczny stopień niepełnosprawności;
2. II grupy inwalidztwa – należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:
   1. całkowitą niezdolność do pracy albo
   2. umiarkowany stopień niepełnosprawności.

Wydatki, o których mowa w ust. 7a, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku, gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie (art. 26 ust. 7b ustawy).

W myśl natomiast art. 26 ust. 13a ustawy wydatki na cele określone w ust. 1 (a więc również na cele rehabilitacyjne) podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Należy zaznaczyć, że katalog ulg wymienionych w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że odliczeniu podlegają jedynie wydatki enumeratywnie w nim wymienione.

Należy również pokreślić, że wszelkie zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wykluczone jest w tym wypadku stosowanie wykładni rozszerzającej jak i zawężającej.

W przedmiocie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych trzeba mieć na względzie także art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, co wynika z art. 217 Konstytucji. Tym samym, każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania (w tym także ulga podatkowa) nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera.

Przepis art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej, zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne – w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym 2.280 zł. Stosownie do art. 26 ust. 7c pkt 3 ww. ustawy w przypadku wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14, nie jest wymagane posiadanie dokumentów stwierdzających ich wysokość. Jednakże na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej podatnik jest obowiązany przedstawić dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia, w szczególności okazać dokument potwierdzający zlecenie i odbycie niezbędnych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych.

W myśl art. 5a pkt 19a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r., ilekroć w ustawie jest mowa o samochodzie osobowym – oznacza to pojazd samochodowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą, z wyjątkiem:

1. pojazdu samochodowego mającego jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:
   • klasyfikowanego na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub
   • z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków,
2. pojazdu samochodowego, który posiada kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu,
3. pojazdu specjalnego, jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym, i jeżeli spełnione są również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:
   • agregat elektryczny/spawalniczy,
   • do prac wiertniczych,
   • koparka, koparko-spycharka,
   • ładowarka,
   • podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,
   • żuraw samochodowy,
4. pojazdu samochodowego określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 86a ust. 16 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z analizy cytowanego powyżej przepisu art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że aby skorzystać z możliwości odliczenia od dochodu poniesionych wydatków, związanych z używaniem samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, należy:

1. być osobą niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa,
2. być właścicielem lub współwłaścicielem samochodu osobowego,
3. używać tegoż samochodu dla potrzeb związanych z przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne (zlecone przez lekarza),
4. ponieść z tego tytułu wydatki.

Stosowanie odliczenia wskazanego w art. 26 ust. 7a pkt 14 ww. ustawy dotyczy wyłącznie właścicieli lub współwłaścicieli samochodów osobowych. A zatem wskazany limit odliczenia 2.280 zł w roku podatkowym dotyczy tylko i wyłącznie wydatków poniesionych na używanie samochodu osobowego będącego własnością (współwłasnością) osoby niepełnosprawnej związanego z przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne.

Z treści wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawczyni jest osobą niepełnosprawną; posiada orzeczenie o niepełnosprawności w stopniu umiarkowanym wydane na okres 2007-2020 r. i od 2009 r. pracuje w zakładzie pracy chronionej. Nie prowadzi działalności gospodarczej. W 2012 r. Wnioskodawczyni zakupiła samochód marki Renault Clio o pojemności silnika 1.461 m3 i gabarytach samochodu osobowego. W samochodzie widnieje wpis „samochód ciężarowy”. Samochód nie ma kratki a tylna część jest zasłonięta klapą – w takim stanie Wnioskodawczyni go kupiła. Samochodem tym Wnioskodawczyni dojeżdża do pracy, na zakupy oraz na wizyty lekarskie i zabiegi rehabilitacyjne. Wnioskodawczyni posiadała zlecenie na niezbędne zabiegi rehabilitacyjne, wystawione przez lekarza specjalistę. Wnioskodawczyni przeszła operację kręgosłupa, w związku z którą musi w pracy korzystać ze specjalistycznego fotela. Fotel ten Wnioskodawczyni wozi ze sobą. Składając zeznanie podatkowe za 2015 r., Wnioskodawczyni odliczyła w ramach ulgi rehabilitacyjnej kwotę 2.280 zł z tytułu przejazdu własnym samochodem na zabiegi rehabilitacyjne. Tego rodzaju odliczenia Wnioskodawczyni dokonywała począwszy od roku 2012. Żadnego innego samochodu Wnioskodawczyni nie posiada.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię w latach 2012-2015 na dojazdy ww. samochodem na zabiegi rehabilitacyjne, nie mogły zostać odliczone przez Wnioskodawczynię od dochodu w rocznych zeznaniach podatkowych w ramach ulgi rehabilitacyjnej. Wydatki te nie mieszczą się w dyspozycji art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotowych przewozów na zabiegi rehabilitacyjne nie można bowiem zakwalifikować jako przewozów związanych z używaniem do tych celów własnego samochodu osobowego, lecz wyłącznie własnego samochodu ciężarowego. Samochód, który posiada wpis, że jest samochodem ciężarowym, mimo że ma gabaryty samochodu osobowego, nie spełnia wymogów do uznania go za samochód osobowy, którego używanie do przewozów na zabiegi rehabilitacyjne uprawniałoby do odliczenia wydatków z tym związanych za wydatki poniesione na cele rehabilitacyjne. A zatem Wnioskodawczyni powinna złożyć do Urzędu Skarbowego korekty zeznań za lata 2012-2015 i wraz z korektami złożyć pismo uzasadniające przyczyny korekt.

Natomiast, aby móc skorzystać z przedmiotowego odliczenia w kolejnych latach Wnioskodawczyni musi być właścicielem lub współwłaścicielem samochodu zarejestrowanego jako samochód osobowy i ponadto spełniać pozostałe przesłanki ww. art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (przy uwzględnieniu, iż stan prawny nie ulegnie zmianie).

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna z 6 lipca 2016 r., nr IBPB-2-1/4511-252/16/MZ – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach