Czy wynagrodzenie wypłacane na podstawie umowy o zarządzanie przez Spółkę było osiągnięte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też działalności prowadzonej osobiście?

 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2015 r. (data wpływu 26 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów pochodzących z wykonywania umowy o zarządzanie spółką – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów pochodzących z wykonywania umowy o zarządzanie spółką.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na mocy uchwały Rady Nadzorczej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O., numer …/… z dnia 3 listopada 2010 roku M.K. powierzono pełnienie funkcji członka zarządu spółki.

W dniu 8 listopada 2010 roku sp. z o.o. z siedzibą w O., reprezentowana przez Przewodniczącego Rady Nadzorczej, zawarła z M.K. umowę zlecenia, na podstawie której powierzyła mu wykonywanie funkcji członka zarządu spółki. Strony ustaliły wynagrodzenie w wysokości 4800 złotych brutto miesięcznie. Wynagrodzenie wypłacane zleceniobiorcy było pomniejszane przez sp. z o.o. z siedzibą w O. – jako płatnika, o podatek dochodowy i należne składki na ubezpieczenie zdrowotne.

Kolejną uchwałą nr …/… z dnia 3 listopada 2010 roku Rada Nadzorcza spółki z o.o. z siedzibą w O., powołała M.K. do pełnienia funkcji Dyrektora Spółki będącego jedynym członkiem zarządu. Ustalono jednocześnie wartość wynagrodzenia należnego Dyrektorowi Spółki na kwotę 7450 złotych brutto.

W dniu 30 grudnia 2010 roku, sp. z o.o. z siedzibą w O. reprezentowana przez Przewodniczącego Rady Nadzorczej, zawarła z M.K. umowę o zarządzanie. Przedmiotem rzeczonej umowy był zarząd przedsiębiorstwem Spółki w ramach pełnionej przez M.K. funkcji Dyrektora Spółki. Zgodnie z treścią § 2 ust. 1 przywołanej powyżej umowy, do obowiązków Zarządcy należało w szczególności:

1. bieżące zarządzanie sprawami Spółki,
2. realizacja strategii rozwoju Spółki, zatwierdzonej przez Zgromadzenie Wspólników,
3. racjonalne gospodarowanie majątkiem trwałym i obrotowym Spółki i zapewnienie należytej ochrony tego majątku,
4. zapewnienie wzrostu konkurencyjności i wydajności Spółki poprzez właściwe zarządzanie personelem oraz racjonalizację kosztów własnych Spółki, a także optymalne wykorzystanie możliwości jej działania,
5. sprawowanie ścisłego nadzoru nad prawidłową realizacją zleceń pozyskiwanych przez Spółkę,
6. terminowe wykonywanie zobowiązań Spółki powstałych także przed objęciem zarządu,
7. opracowywanie rocznych planów finansowo-gospodarczych Spółki i sporządzanie sprawozdań z ich realizacji,
8. wykonywanie uchwał Zgromadzenia Wspólników i Rady Nadzorczej.

Strony ustaliły wynagrodzenie w wysokości 7450 złotych brutto miesięcznie. W dalszym ciągu wynagrodzenie wypłacane zleceniobiorcy było pomniejszane przez sp. z o.o. z siedzibą w O. – jako płatnika, o podatek dochodowy i należne składki na ubezpieczenie zdrowotne.

W dniu 26 stycznia 2012 roku sp. z o.o. z siedzibą w O. reprezentowana przez Przewodniczącego Rady Nadzorczej, zawarła z M.K. aneks do umowy o zarządzanie z dnia 30 grudnia 2010 roku, na podstawie którego zmieniono wynagrodzenie należne zarządcy na kwotę 10000 złotych brutto miesięcznie. Tak, jak poprzednio, wynagrodzenie wypłacane zleceniobiorcy było pomniejszane przez sp. z o.o. z siedzibą w O. – jako płatnika, o podatek dochodowy i należne składki na ubezpieczenie zdrowotne.

W dniu 29 lutego 2012 roku sp. z o.o. z siedzibą w O. reprezentowana przez Przewodniczącego Rady Nadzorczej, zawarła z M.K. aneks do umowy o zarządzanie z dnia 30 grudnia 2010 roku, na podstawie którego zmieniono komparycję tej umowy, zastępując osobę fizyczną – M.K., przedsiębiorcą – M.K. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą R. Zmiana zaczęła obowiązywać w dniu 1 marca 2012 roku. Jakkolwiek pozostałe zapisy umowy – w tym dotyczące wysokości wynagrodzenia – nie uległy zmianie, tym niemniej od dnia 1 marca 2012 roku M.K. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą R., zaczął wystawiać Spółce faktury VAT opiewające na kwotę 10000 złotych powiększoną o podatek VAT. Spółka dokonywała wypłat zgodnie z wystawianymi przez niego fakturami VAT, jako wynagrodzenie osiągane z działalności gospodarczej, tj. bez potrącania podatku dochodowego i składek na ubezpieczenie społeczne.

W dniu 1 lutego 2013 roku spółka sp. z o.o. z siedzibą w O. reprezentowana przez Przewodniczącego Rady Nadzorczej, zawarła z M.K. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą R., aneks do umowy o zarządzanie z dnia 30 grudnia 2010 roku, na podstawie którego zmieniono wynagrodzenie należne zarządcy na kwotę 8000 złotych powiększoną o podatek VAT w wysokości obowiązującej w dniu wystawienia faktury VAT.

W dniu 3 czerwca 2013 roku M.K. złożył oświadczenie o rezygnacji z pełnienia funkcji członka Zarządu sp. z o.o. z siedzibą w O. oraz oświadczenie o wypowiedzeniu umowy o zarządzanie z dnia 30 grudnia 2010 roku, z zachowaniem trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie wypłacane przez sp. z o.o. z siedzibą w O. na rzecz M.K., na podstawie umowy o zarządzanie z dnia 30 grudnia 2010 roku, było osiągnięte przez niego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, czy w ramach działalności wykonywanej osobiście, co powodowało bezwzględny obowiązek pobrania przez Spółkę zaliczek na podatek dochodowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli tego rodzaju umowy zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Wystawianie faktur VAT przez M.K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą R. M.K. nie stanowiło przeszkody dla zakwalifikowania przedmiotowych przychodów do przychodów z działalności wykonywanej osobiście oraz nie zwalniało sp. z o.o. z siedzibą w O. – jako płatnika, od obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

• pkt 2 – działalność wykonywana osobiście,
• pkt 3 – pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wyłączenie, o którym mowa w art. 5a pkt 6 ww. ustawy, obejmuje więc m.in. przychody uzyskane z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 cytowanej powyżej ustawy. Poszczególne kategorie tych przychodów wymieniono w art. 13 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl przepisu art. 13 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W konsekwencji, przychody uzyskane z tych tytułów stanowią zawsze przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli tego rodzaju umowy zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wyjątek, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oznacza, że przychody podatnika, który na podstawie kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze powołany został np. do składu zarządu, rady nadzorczej, komisji lub innych organów stanowiących osoby prawnej, są przychodami w rozumieniu art. 13 pkt 7, a nie art. 13 pkt 9 powołanej ustawy. Powołanie bowiem podatnika np. do składu zarządu, bez względu na sposób jego powołania, stanowi okoliczność, która powoduje zmianę kwalifikacji źródła przychodu. Przy czym, do przychodów wymienionych w art. 13 pkt 7 ww. ustawy zalicza się wynagrodzenia otrzymane w związku z pełnieniem funkcji na podstawie samego tylko aktu ustanowienia. W praktyce wynagrodzenie to dość często jest określane jako wynagrodzenie za udział w posiedzeniach organów spółki. Natomiast, do przychodów wymienionych w art. 13 pkt 9 ww. ustawy należy zaliczyć otrzymane wynagrodzenia z tytułu m.in. umów o zarządzanie, gdyż osoby zarządzające spółką na podstawie takiej umowy nie pobierają wynagrodzenia z tytułu pełnionej funkcji członka zarządu lecz z tytułu tej umowy.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę o zarządzanie z M.K. Przedmiotem rzeczonej umowy był zarząd przedsiębiorstwem Spółki w ramach pełnionej przez M.K. funkcji Dyrektora Spółki. Obowiązki Zarządcy zostały wymienione w § 2 ust. 1 przywołanej powyżej umowy i należały do nich m.in. bieżące zarządzanie sprawami Spółki, realizacja zatwierdzonej przez Zgromadzenie Wspólników strategii rozwoju Spółki, racjonalne gospodarowanie majątkiem trwałym i obrotowym Spółki i zapewnienie należytej ochrony tego majątku. Ustalone przez strony wynagrodzenie wypłacane było zleceniobiorcy po pomniejszeniu go o podatek dochodowy i należne składki na ubezpieczenie zdrowotne przez płatnika, czyli sp. z o.o. z siedzibą w O.

W późniejszym czasie strony zawarły aneks do umowy o zarządzanie, na podstawie którego zmieniono komparycję tej umowy, zastępując osobę fizyczną – M.K., przedsiębiorcą – M.K. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą R. Od 1 marca 2012 roku M.K. prowadzący działalność gospodarczą zaczął wystawiać Spółce faktury VAT. Spółka dokonywała wypłat zgodnie z wystawianymi przez niego fakturami VAT jako wynagrodzenie osiągane z działalności gospodarczej, tj. bez potrącania podatku dochodowego i składek na ubezpieczenie społeczne. Poza tym zapisem aneks do umowy nie zawierał innych zmian.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz zacytowane przepisy, stwierdzić należy, że wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście przychodów z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze – przy jednoczesnym zdefiniowaniu na użytek tej ustawy pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej – nie pozostawia wątpliwości, że źródłem tych przychodów nie jest pozarolnicza działalność gospodarcza, lecz działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

Istotą umów o zarządzanie przedsiębiorstwem czy kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, zawieranych pomiędzy przedsiębiorcą zlecającym zarząd a samodzielnym podmiotem-zarządcą, jest zarządzanie przez ten ostatni podmiot tymże (cudzym) przedsiębiorstwem, na rzecz i w interesie przedsiębiorcy, na jego rachunek i ryzyko.

O kwalifikacji wykonywanej działalności na gruncie prawa podatkowego do konkretnego źródła przychodu decyduje rzeczywisty charakter wykonywanej działalności (faktyczny zakres świadczonych usług).

Tym samym przychody uzyskane z tytułu tego rodzaju umów – zgodnie z twierdzeniem Wnioskodawcy – stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli umowy te zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Należy więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że wystawianie faktur VAT przez M.K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą R. M.K. nie stanowiło przeszkody dla zakwalifikowania przedmiotowych przychodów do przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

Z uwagi na fakt, iż w przypadku zawarcia umowy powierzającej zarząd przedsiębiorstwem występuje duża dowolność nazewnictwa, przepis art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy nie tylko przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie, kontraktu menedżerskiego, lecz wszelkich umów o podobnym charakterze, z których wynika, że podatnikowi, w drodze umowy cywilnoprawnej, zostało zlecone sprawowanie zarządu przedsiębiorstwem, spółką czy instytucją.

Stwierdzić zatem należy, że przychody osiągane przez Dyrektora Spółki z tytułu usług zarządczych świadczonych na rzecz Wnioskodawcy stosownie do zawartej umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem zaliczyć należy do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych przy zastosowaniu skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 tej ustawy.

Konsekwencją traktowania przychodów z tytułu świadczenia usług zarządzania jako przychodów z działalności wykonywanej osobiście jest opodatkowanie za pośrednictwem płatnika, na zasadach określonych w art. 41 i art. 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja indywidualna z 12 stycznia 2016 r., nr ITPB4/4511-503/15/MS – Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy