INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. z. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2013 r. (data wpływu 21 stycznia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 marca 2013 r. (data wpływu 6 marca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.
 

UZASADNIENIE
W dniu 21 stycznia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa m. in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), w związku z czym pismem z dnia 26 lutego 2013 r., Nr IPTPB2/415-47/13-2/AP, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W dniu 6 marca 2013 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania w polskiej placówce pocztowej 4 marca 2013 r.).
 

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:
W roku rozliczeniowym 2011 Wnioskodawca był zatrudniony na stanowisku asystenta projektanta mostowego, a następnie jako projektant mostowy w biurze projektowym X. Wnioskodawca zatrudniony był w pełnym wymiarze czasu pracy (40 godzin tygodniowo) na umowę o pracę, a czas pracy był rejestrowany w systemie rozliczeniowym. W ramach powierzonych Wnioskodawcy obowiązków wyszczególnionych w umowie o pracę wykonywał projekty obiektów mostowych. Wykształcenie oraz wiedza, które posiada są odpowiednie do pracy na powierzonym Mu stanowisku. Wnioskodawca posiada wykształcenie wyższe techniczne, kończąc studia na kierunku Budownictwo o specjalności Konstrukcje Budowlane i Inżynierskie. Dodatkowo Wnioskodawca posiada uprawnienia budowlane do projektowania bez ograniczeń w specjalności mostowe nr Y.

Szczegółowa rejestracja czasu pracy pozwala dokładnie rozgraniczyć ilość czasu pracy poświęconą na prace twórcze, polegające na tworzeniu projektów, jak również ilość czasu poświęconą na pozostałe czynności, które wykonywał Wnioskodawca.

Rejestracja czasu pracy pozwala określić, ile czasu Wnioskodawca poświęcał na tworzenie projektów w skali dnia, a tym samym miesiąca czy roku.

Wykonywane przez Wnioskodawcę projekty stanowią utwór w rozumieniu definicji art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631 ze zm.). Potwierdzeniem tego jest pisemne wyjaśnienie Ministerstwa Kultury z dnia 27 kwietnia 2009 r., iż praca przy tworzeniu projektów jest „utworem” w rozumieniu art. 1 ust. 1 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Pracodawca wystawiając PIT-11 nie wykazał kosztów uzyskania przychodu przysługujących z tytułu wykonywania pracy twórczej. Jednak jako osoba fizyczna wykonująca prace twórcze w PIT-37 do przychodu uzyskanego z tytułu wykonywania Wnioskodawca zastosował 50% koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do pozostałego przychodu, tzn. wynikającego z tytułu wykonywania prac niezaliczanych do twórczych, koszty uzyskania przychodu Wnioskodawca określił na podstawie art. 22 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
 

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
Czy do przychodu z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, które to wynagrodzenie wynika z czasu pracy udokumentowanego w systemie rozliczeniowym obowiązującym u pracodawcy, osoba fizyczna może zastosować koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), przy czym od pozostałego przychodu, tzn. za pracę nie mającą charakteru pracy twórczej, koszty uzyskania przychodu określone będą na podstawie art. 22 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo że pracodawca w PIT-l1 nie wykazuje kosztów uzyskania przychodu przysługujących pracownikowi z tytułu wykonywania pracy twórczej…
 

Zdaniem Wnioskodawcy, na postawione pytanie odpowiedź powinna być twierdząca. Tak więc, zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) w zakresie kosztów uzyskania przychodu do przychodu tytułem korzystania z praw autorskich do powstałych w wyniku tworzenia projektów jest zasadne.

Rodzaj umowy w ramach, której osoba korzysta z praw autorskich do tworzonych przez siebie utworów (projektów), nie ma znaczenia dla możliwości zastosowania kosztów uzyskania przychodu z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, pracodawca wystawiając PIT-11 nie musi wykazywać kosztów uzyskania przychodu przysługujących pracownikowi z tytułu wykonywania pracy twórczej, a mimo to pracownik w PIT-37 może sam wykazać koszty uzyskania przychodu z tytułu wykonywania pracy twórczej.

Podsumowując, korzystanie z praw autorskich do projektów w tym przypadku, zdaniem Wnioskodawcy jest słuszne.

Dodatkowo Wnioskodawca powołał się na interpretację indywidualną osoby na takim samym stanowisku i tych samych obowiązkach wynikających z umowy o pracę.
 

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.
 

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r., poz. 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Natomiast w świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności: przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Forma stosunku prawnego, w ramach którego wykonane są prace twórcze, czy to będzie umowa o pracę, czy też umowa o dzieło lub zlecenia, nie ma znaczenia dla kwalifikacji prac twórczych w zakresie normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.

Wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, z reguły będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw autorskich, o których mowa w art. 18 ww. ustawy.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 ww. ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje za każdy miesiąc roku podatkowego co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy. Inaczej jednak jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na umowę o pracę, czy w przypadku uzyskiwania przez twórców i autorów przychodów z tytułu wykonywania usług na podstawie umów cywilno – prawnych. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50 % uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Z powyższego wynika, iż o zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631 ze zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, takich jak np. „twórca”, ,,korzystanie przez twórców z praw autorskich’’ lub pojęć z nimi związanych jak np. ,,utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).
 

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe),

2. plastyczne,

3. fotograficzne,

4. lutnicze,

5. wzornictwa przemysłowego,

6. architektoniczne, architektoniczno – urbanistyczne i urbanistyczne,

7. muzyczne i słowno – muzyczne,

8. sceniczne, sceniczno – muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne,

9. audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną może być objęty wyłącznie sposób wyrażania; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, choćby miał nieukończoną postać a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1. ust. 3, ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Natomiast z przepisu art. 8 ust. ww. ustawy wynika, iż domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (zleceniodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich. 
 

Wobec powyższego należy stwierdzić, że tylko wówczas, gdy:

• praca wykonywana przez stronę tej umowy jest twórcza, tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

• strona umowy jest twórcą bądź artystą wykonawcą w rozumieniu tej ustawy,

– do przychodów osiągniętych z tego źródła mogą być zastosowane zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 50 % koszty uzyskania przychodu.
 

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że do przychodów osiągniętych z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą mogą być zastosowane 50% koszty uzyskania przychodu tylko wówczas, gdy praca ta jest twórcza, tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter, spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz „podatnik” jest twórcą bądź artystą wykonawcą w rozumieniu tej ustawy.

Należy zauważyć, że ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym, jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować.

Informacja o wysokości dochodu służy określeniu wysokości pobranych zaliczek na podatek i nie może przesądzać o przysługujących podatnikowi, bądź nie, kosztach uzyskania przychodu. Podatek pobrany przez płatnika ma charakter zaliczek na podatek, zaś właściwe rozliczenie dochodu uzyskanego w danym roku podatkowym polega na złożeniu zeznania rocznego. Jednakże prawidłowość sporządzonego rocznego zeznania podatkowego (ewentualnie korekty tego zeznania), ustalenie istnienia oraz wysokości nadpłaty stwierdzone mogą zostać dopiero przez organ podatkowy w trakcie przeprowadzonych czynności sprawdzających lub postępowania podatkowego. Tutejszy Organ nie może więc rozstrzygać w kwestiach, które wymagają przeprowadzenia postępowania dowodowego i należą do kompetencji innego organu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach powierzonych Mu obowiązków pracowniczych wykonywał projekty obiektów mostowych.

Szczegółowa rejestracja czasu pracy Wnioskodawcy pozwalała dokładnie rozgraniczyć ilość czasu pracy poświęconą na prace twórcze, polegające na tworzeniu projektów, jak również ilość czasu poświęconą na pozostałe czynności, które Wnioskodawca wykonywał.

Rejestracja czasu pracy pozwala określić, ile czasu Wnioskodawca poświęcał na tworzenie projektów w skali dnia, a tym samym miesiąca czy roku.

Wnioskodawca wskazał, iż wykonywane przez Niego projekty techniczne stanowią utwór w rozumieniu definicji ustawowej z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Za wykonaną pracę, czyli stworzenie dzieła i przekazanie go wraz z prawami autorskimi na rzecz pracodawcy Wnioskodawca otrzymywał wynagrodzenie wynikające z umowy o pracę.

Uwzględniając powyższe, wskazać należy, iż 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy mogą zostać zastosowane do przychodów uzyskiwanych w ramach umowy o pracę. W przedstawionym stanie faktycznym, koszty te znajdą zastosowanie do tej części wynagrodzenia, która przysługuje Wnioskodawcy za pracę twórczą wykonywaną przez Niego w ramach obowiązków pracowniczych, o ile istotnie, jak stwierdza Wnioskodawca, efekty jego pracy (projekty mostowe) będą stanowić utwory w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawcy przysługuje prawo do prawidłowego, samodzielnego wykazania kosztów uzyskania przychodu w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy (zeznanie roczne).

Zatem nie ma przeszkód prawnych, aby Wnioskodawca uwzględnił w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok 2011, przysługujące koszty uzyskania przychodu w sytuacji, gdy płatnik dokonał poboru zaliczki na podatek dochodowy z pominięciem uwzględnienia normy 50% kosztów uzyskania przychodów i koszty te nie zostały wykazane w informacji podatkowej PIT-11 o wysokości dochodu.

Natomiast do pozostałych elementów wynagrodzenia ze stosunku pracy należy zastosować zryczałtowane koszty, wynikające z przywołanego art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; będą to bowiem składniki wynagrodzenia ze stosunku pracy nie pozostające w uchwytnym związku przyczynowo – skutkowym z działaniami twórczymi kreującymi utwory w rozumienia ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Należy jednak podkreślić, iż przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii dotyczącej uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 późn. zm.), Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów.

Ponadto nadmienia się, że wydając interpretację indywidualną w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do oceny załączonych do wniosku ORD-IN dokumentów, jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i Jego stanowiskiem.
 

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dn. 15.04.2013 r.; sygn. akt IPTPB2/415-47/13-4/AP