Kiedy uwzględniać ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2019 r. (data wpływu 19 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

H. S.A. jest spółką akcyjną w której Skarb Państwa pośrednio dysponuje większością głosów na zgromadzeniu wspólników i walnym zgromadzeniu. Członek Zarządu w okresie od 15 lipca 2016 r. do 30 listopada 2017 r. wykonywał swoje obowiązki w ramach umowy o pracę. Natomiast od 1 grudnia 2017 r. obowiązki te pełnił w ramach umowy cywilnoprawnej tj. umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania. Wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług zarządzania składało się z części stałej (miesięcznej) i zmiennej. W umowie była zawarta klauzula o zakazie konkurencji, zgodnie z którą Zarządzający był zobowiązany w czasie trwania umowy oraz w okresie 6 miesięcy po ustaniu obowiązywania umowy, do powstrzymywania się od prowadzenia działalności konkurencyjnej wobec Spółki. Z tytułu zakazu konkurencji Spółka była zobowiązana wypłacić Zarządzającemu odszkodowanie w łącznej wysokości obliczonej jako 6-krotność miesięcznego wynagrodzenia stałego. Odszkodowanie to, w części przypadającej na dany miesiąc powinno być płatne w 6 miesięcznych ratach.

Umowa o Świadczenie Usług Zarządzania została rozwiązana z dniem 15 grudnia 2017 r. przez Zarządzającego. Pierwsza część odszkodowania z tytułu przestrzegania zakazu konkurencji została wypłacona w styczniu 2018 r. Kolejne raty odszkodowania były wypłacane w kolejnych miesiącach, ostatnia w lipcu 2018 r.

W grudniu 2017 r., w związku z rozwiązaniem z dniem 30 listopada 2017 r. umowy o pracę, został wypłacony Członkowi Zarządu m.in. ekwiwalent pieniężny za niewykorzystany urlop wypoczynkowy.

Przy ustalaniu, czy wypłacane odszkodowanie z tytułu przestrzegania zakazu konkurencji nie przekroczyło, w związku z art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wysokości wynagrodzenia otrzymanego w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania uwzględniono również ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy. Jednakże na skutek pojawiających się różnych stanowisk w kwestii wliczania wypłaconego ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy do wysokości wynagrodzenia, powyżej którego kwota odszkodowania podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w stawce 70% Wnioskodawca powziął wątpliwość czy nie powinien jednak sporządzić korekt deklaracji podatkowych PIT-11, PIT-4R i PIT- 8AR za 2018 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wypłacony ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy należy uwzględniać w wynagrodzeniu, otrzymanym w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania z tyt. przestrzegania zakazu konkurencji, powyżej którego kwota odszkodowania podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w stawce 70% na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, od odszkodowań przyznanych stosownie do przepisów o zakazie działalności konkurencyjnej, w sytuacji, gdy kwota wypłaconego odszkodowania przekroczy określoną w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy wysokość, płatnik zobowiązany jest do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 70%.

Zgodnie z ww. przepisem dla ustalenia limitu (wysokości) wypłacanego odszkodowania, od którego uzależniony jest pobór 70% podatku należy brać pod uwagę sumę wypłaconego pracownikowi wynagrodzenia z okresu 6 miesięcy poprzedzających miesiąc rozpoczęcia wypłaty odszkodowania. Powyższy przepis nie precyzuje, jakie składniki wynagrodzenia należy uwzględnić przy wyliczaniu limitu wypłaconego odszkodowania, powyżej którego od kwoty wypłacanego odszkodowania podatnik jest zobowiązany zapłacić 70% podatku.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych także brak jest definicji wynagrodzenia.

Ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy jest uregulowany w ogólnych przepisach prawa pracy i jest ściśle związany ze stosunkiem pracy. Dlatego zdaniem Wnioskodawcy również powinien być uwzględniany w wynagrodzeniu, o którym jest mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.), od dochodów (przychodów) z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania – pobiera się zryczałtowany podatek w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania.

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, 4-4b, 5a oraz 13-16, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania (art. 30 ust. 3 ww. ustawy).

Z art. 41 ust. 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r. wynika natomiast, że płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

W treści wniosku wyjaśniono, że H. S.A. jest spółką akcyjną w której Skarb Państwa pośrednio dysponuje większością głosów na zgromadzeniu wspólników i walnym zgromadzeniu. Członek Zarządu w okresie od 15 lipca 2016 r. do 30 listopada 2017 r. wykonywał swoje obowiązki w ramach umowy o pracę. Natomiast od 1 grudnia 2017 r. obowiązki te pełnił w ramach umowy cywilnoprawnej tj. umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania. Wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług zarządzania składało się z części stałej (miesięcznej) i zmiennej. W umowie była zawarta klauzula o zakazie konkurencji, zgodnie z którą Zarządzający był zobowiązany w czasie trwania umowy oraz w okresie 6 miesięcy po ustaniu obowiązywania umowy, do powstrzymywania się od prowadzenia działalności konkurencyjnej wobec Spółki. Z tytułu zakazu konkurencji Spółka była zobowiązana wypłacić Zarządzającemu odszkodowanie w łącznej wysokości obliczonej jako 6-krotność miesięcznego wynagrodzenia stałego. Odszkodowanie to, w części przypadającej na dany miesiąc powinno być płatne w 6 miesięcznych ratach.

W grudniu 2017 r., w związku z rozwiązaniem z dniem 30 listopada 2017 r. umowy o pracę, został wypłacony Członkowi Zarządu m.in. ekwiwalent pieniężny za niewykorzystany urlop wypoczynkowy.

Ze wskazanych powyżej uregulowań prawnych wynika, że od odszkodowań przyznanych stosownie do przepisów o zakazie konkurencji, w sytuacji, gdy ich wysokość przekroczy określoną w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy wysokość płatnik zobowiązany jest do pobrania zryczałtowanego podatku w wysokości 70%. Opodatkowaniu według tej stawki podlega odszkodowanie w tej części, która przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania.

Zgodnie z ww. przepisem dla ustalenia limitu wynagrodzenia, od którego uzależniony jest pobór 70% podatku należy brać pod uwagę sumę wypłaconego pracownikowi wynagrodzenia z okresu 6 miesięcy poprzedzających miesiąc wypłaty tego odszkodowania.

Jednakże pojęcie wynagrodzenia, o którym mowa w tym przepisie nie ma prawnie jednolitego, powszechnie ustalonego zakresu znaczeniowego. W dziale trzecim Kodeksu pracy jest mowa o „wynagrodzeniu i innych świadczeniach związanych z pracą”. Ta druga kategoria nie jest także zdefiniowana, ale z usytuowania jej obok wynagrodzenia za pracę można wnosić, że „inne świadczenia związane z pracą” nie są wynagrodzeniem. Od wynagrodzenia za pracę należy zatem odróżnić inne świadczenia pieniężne otrzymywane od pracodawcy z tytułu pozostawania w stosunku pracy, które nie będąc świadczeniem za pracę faktycznie wykonaną, nie są również wynagrodzeniem za pracę. Należą do nich: a) tzw. wypłaty gwarancyjne, np. za czas niewykonywania pracy, b) wypłaty kompensacyjne, np. diety, zwrot kosztów podróży, c) świadczenia odszkodowawcze, np. odszkodowanie za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy, odszkodowanie z tytułu skróconego okresu wypowiedzenia umowy, d) różne odprawy pieniężne.

Wynagrodzenie za pracę jest w istocie zbiorczą nazwą dla rozmaitych wypłat dokonywanych przez pracodawcę na rzecz pracownika. Obejmuje rozmaite składniki, których wynagrodzeniowy charakter tylko niekiedy jednoznacznie przesądza ustawodawca. Jest tak w odniesieniu do wynagrodzenia zasadniczego (np. art. 773 § 3 pkt 1 Kodeksu pracy czy w jego art. 1511 § 3), nagrody z zakładowego funduszu nagród, dodatkowego wynagrodzenia rocznego, należności przysługujących z tytułu udziału w zysku lub nadwyżce bilansowej (art. 87 § 5 Kodeksu pracy). Istotą wynagrodzenia jest to, że przysługuje za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią (art. 80 Kodeksu pracy). Na tle powyższych regulacji, w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 30 grudnia 1986 r. (III PZP 42/86), Sąd ten stwierdził, że pojęcie wynagrodzenia za pracę nie jest w przepisach prawa pracy określone w sposób jednolity i konsekwentny i zaproponował następującą definicję „jest to świadczenie konieczne o charakterze przysparzająco-majątkowym, które pracodawca jest zobowiązany wypłacać okresowo pracownikowi w zamian za wykonaną pracę, świadczoną w ramach stosunku pracy, odpowiednio do rodzaju, ilości i jakości pracy.”

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że skoro pojęcie „wynagrodzenia” bezpośrednio wiąże się „z wykonaną pracą”, to do wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 należy zaliczyć wynagrodzenie wraz ze składnikami wymienionymi w umowie o pracę (np. dodatek stażowy, funkcyjny), nagrodę roczną, z wyłączeniem jednakże innych świadczeń otrzymywanych przez pracownika takich jak diety, zwrot kosztów związanych z podróżą służbową, świadczenia odszkodowawcze za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy, odszkodowania z tytułu skróconego okresu wypowiedzenia umowy, odpraw pieniężnych, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop czy też wynagrodzenie chorobowe oraz zasiłek chorobowy.

W konsekwencji, ustalając wysokość wynagrodzenia, otrzymanego w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania z tytułu przestrzegania zakazu konkurencji, powyżej którego kwota odszkodowania podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w stawce 70% na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca nie powinien uwzględniać wypłaconego ekwiwalentu za niewykorzystany urlop. W świetle powyższych ustaleń ekwiwalent za niewykorzystany urlop nie stanowi bowiem, świadczenia wypłacanego w zamian za wykonaną pracę – odpowiednio do rodzaju, ilości i jakości pracy, lecz jest swego rodzaju rekompensatą za niewykorzystanie należnego urlopu.

Tak więc, w sytuacji, gdy wartość wypłaconego odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji przekroczyła wartość wynagrodzenia w wyżej przedstawionym rozumieniu, a więc wynagrodzenia z wyłączeniem takich świadczeń jak ekwiwalent za niewykorzystany urlop, wówczas Wnioskodawca był zobowiązany do poboru podatku w wysokości 70% od tej części odszkodowania, która przekraczała wysokość wynagrodzenia w wyżej przedstawionym rozumieniu otrzymanego przez podatnika.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dn. 05.08.2019 r. – sygn. 0115-KDIT2-2.4011.237.2019.1.ENB