Czy koszty ponoszone w związku z używaniem samochodów wynajmowanych powinny być zawsze rozliczane do wysokości limitu tzw. kilometrówki, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też niektóre z nich – tzn. koszty wynajmu oraz koszty, które nie dotyczą kosztów przejazdu (np. opłaty parkingowe, opłaty za autostrady, ubezpieczenia) mogą być traktowane jako koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy?

 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 3 października 2013 r. (data wpływu 7 października 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do czynszu najmu samochodu osobowego – jest prawidłowe,
• kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do opłat parkingowych, opłat za przejazd autostradą, ubezpieczenia – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi hotel w K., w którym jedną z działalności jest catering dla osób zewnętrznych. W ramach tej działalności Spółka dostarcza kompleksowo potrawy, nakrycia stołowe a czasami stoły i krzesła oraz personel na uroczystości i imprezy odbywające się poza budynkiem hotelowym. W ramach zamówienia na usługi cateringowe dla 300 osób w dniach od 14 do 17 grudnia 2011 r. Wnioskodawca zmuszony został, z powodu braku odpowiedniego pojazdu, do wynajęcia furgonetki celem dostarczenia dla zleceniodawcy w ramach usługi cateringu dużej ilości potraw, nakryć stołowych, stołów, krzeseł oraz personelu. Wnioskodawca nie dysponował pojazdem, który byłby odpowiedniej wielkości dla przewiezienia takich ilości zamówionych w ramach tej usługi towarów i personelu, dlatego aby sprostać zamówieniu musiał odpowiedni pojazd wynająć. Samochód ten nie był wykorzystywany przez pracowników Spółki do celów prywatnych, a jedynie do wykonania tej konkretnej usługi cateringu i przyniesienia Spółce przychodów w postaci zysku z wykonania tych usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszty ponoszone w związku z używaniem samochodów wynajmowanych powinny być zawsze rozliczane do wysokości limitu tzw. kilometrówki, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też niektóre z nich – tzn. koszty wynajmu oraz koszty, które nie dotyczą kosztów przejazdu (np. opłaty parkingowe, opłaty za autostrady, ubezpieczenia) mogą być traktowane jako koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt używania samochodów osobowych, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oznaczają koszty związane z aktywną eksploatacją pojazdów i nie mogą być automatycznie utożsamiane z kosztami stałymi ponoszonymi bez względu na używanie samochodów osobowych (np. koszty wynajmu, parkingu, ubezpieczenia).

Z tego powodu koszty wynajmu samochodów, jako poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów powinny zostać uznane za koszty podatkowe na zasadach ogólnych określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

• prawidłowe – w zakresie kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do czynszu najmu samochodu osobowego,
• nieprawidłowe – w zakresie kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do opłat parkingowych, opłat za przejazd autostradą, ubezpieczenia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy, Wnioskodawca prowadzi hotel, w którym jedną z działalności jest catering dla osób zewnętrznych. W ramach tej działalności Spółka dostarcza kompleksowo potrawy, nakrycia stołowe a czasami stoły i krzesła oraz personel na uroczystości i imprezy odbywające się poza budynkiem hotelowym. W ramach zamówienia na usługi cateringowe dla 300 osób w dniach od 14 do 17 grudnia 2011 r. Wnioskodawca zmuszony został, z powodu braku odpowiedniego pojazdu, do wynajęcia furgonetki celem dostarczenia dla zleceniodawcy w ramach usługi cateringu dużej ilości potraw, nakryć stołowych, stołów, krzeseł oraz personelu. Wnioskodawca nie dysponował pojazdem, który byłby odpowiedniej wielkości dla przewiezienia takich ilości zamówionych w ramach tej usługi towarów i personelu, dlatego aby sprostać zamówieniu musiał odpowiedni pojazd wynająć. Samochód ten nie był wykorzystywany przez pracowników Spółki do celów prywatnych, a jedynie do wykonania tej konkretnej usługi cateringu i przyniesienia Spółce przychodów w postaci zysku z wykonania tych usług.

Wydatki związane z użytkowanymi w prowadzonej działalności gospodarczej samochodami osobowymi stanowią – co do zasady – koszt uzyskania przychodów. Niemniej jednak przepisy zawierają w tej kwestii kilka ograniczeń. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczą one m.in. kosztów używania samochodów osobowych niebędących własnością podatnika.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o zmianie ustawy o rachunkowości oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 102, poz. 585 ze zm.), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. ilekroć w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest mowa o samochodzie osobowym – oznacza to pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą, z wyjątkiem:

• pojazdu samochodowego mającego jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanego na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
• pojazdu samochodowego mającego więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u którego długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
• pojazdu samochodowego, który ma otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
• pojazdu samochodowego, który posiada kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
• pojazdu samochodowego będącego pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy.

Ponadto, w myśl art. 7 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony spełnienie wymagań określonych w ust. 1 pkt 1-4, pozwalających na niezaliczenie danego pojazdu samochodowego do samochodów osobowych, stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Ograniczenie kosztów używania samochodów osobowych niebędących własnością podatnika wynika wprost z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika – w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. Sposób prowadzenia ewidencji – w przypadku wykorzystywania samochodów osobowych nienależących do składników majątku podatnika – został szczegółowo określony w art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 5 ww. ustawy, przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 30 i 51, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd-dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Z powyższego przepisu wynika więc, że warunkiem zaliczenia wydatków z tytułu kosztów używania samochodów niestanowiących składników majątku podatnika do kosztów uzyskania przychodów jest prowadzenie przez podatnika, według obowiązującego wzoru, ewidencji przebiegu pojazdu. Brak tej ewidencji lub też jej prowadzenie w sposób nie spełniający ww. wymogów powoduje, że wydatki poniesione z tytułu używania samochodu osobowego, niestanowiącego jednocześnie składnika majątku podatnika, nie mogą zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów, pomimo iż wydatki te spełniają przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe ograniczenie ma więc zastosowanie w przypadkach użytkowania przez podatników samochodów osobowych niestanowiących składników ich majątku i dotyczy wszystkich wydatków z tytułu kosztów używania samochodu osobowego.

Biorąc pod uwagę treść przepisu art. 16 ust. 5 ww. ustawy, należy stwierdzić, że wydatki związane z używaniem samochodów osobowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy odnoszą się wyłącznie do wydatków dotyczących eksploatacji tych samochodów związanych z ilością przejechanych kilometrów i pojemnością silnika. To w odniesieniu do tych danych następuje określenie „stawki za jeden kilometr przebiegu”. Skoro suma wydatków limitowanych nie może przekroczyć kwoty wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach, to tego rodzaju statystyczna kalkulacja nie może być w jakikolwiek sposób utożsamiana z opłatami, które jej nie podlegają.

Mając na uwadze powyższe oraz kierując się wykładnią językową art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać, że wydatki z tytułu czynszu najmu samochodu osobowego używanego dla potrzeb działalności gospodarczej nie są ograniczone limitem określonym w tych przepisach. Przedmiotowe wydatki nie mieszczą się bowiem w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy. Koszty związane z używaniem samochodu osobowego to koszty posługiwania się tym samochodem, wykorzystywania go. Koszty te nie obejmują kosztów związanych z uzyskaniem możliwości używania takiego samochodu. Oznacza to, że do kosztów z tytułu używania najmowanego samochodu osobowego dla potrzeb działalności gospodarczej zaliczane są wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne. Wydatkami o charakterze eksploatacyjnym nie są wydatki z tytułu czynszu najmu samochodu osobowego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Są to wydatki na uzyskanie samego tytułu prawnego umożliwiającego używanie samochodu, a zatem są kategorią odrębną od kosztów eksploatacji samochodu.

Biorąc pod uwagę powyższe, wydatki z tytułu czynszu najmu samochodu osobowego używanego dla potrzeb działalności gospodarczej należy zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast wydatki z tytułu ubezpieczenia użytkowanych samochodów oraz opłaty za autostradę czy parkingi wiążą się nierozerwalnie z używaniem tych samochodów, są to wydatki dotyczące eksploatacji samochodu osobowego, a zatem wydatki te objęte są limitem wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych na zasadach ogólnych określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Skoro wydatki z tytułu ubezpieczenia użytkowanych samochodów, opłat za przejazd autostradą oraz opłat za parkingi stanowią wydatki z tytułu używania samochodu dla potrzeb działalności gospodarczej, to podatnik będzie zobowiązany uwzględniać je w ewidencji przebiegu tego pojazdu i rozliczać w ramach wynikającego z niej limitu.

W świetle powyższego, nie można przyjąć stanowiska Wnioskodawcy, że do opłat parkingowych i opłat za przejazdy autostradowe oraz do wydatków z tytułu ubezpieczenia samochodu osobowego nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wydatki te winny stanowić w całości koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych określonych w art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Podsumowując, wydatki z tytułu czynszu najmu samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę stanowią koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bez ograniczenia limitem wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 51 tej ustawy.

Natomiast wydatki z tytułu ubezpieczenia użytkowanych samochodów osobowych oraz opłat parkingowych a także za przejazdy autostradą stanowią koszty używania tych samochodów w rozumieniu ww. art. 16 ust. 1 pkt 51 tej ustawy i w konsekwencji mogą być zaliczone do kosztów podatkowych tylko do wysokości tzw. „kilometrówki”.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 stycznia 2014 r., sygn. ILPB3/423-477/13-2/PR