Czy konfuzja jest formą uregulowania zobowiązania, pozwalającą na zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki wartości wydatków poniesionych przez spółki przejęte, wyłączonych uprzednio przez spółki przejęte z tych kosztów w oparciu o regulację przepisu art. 15b ust. 1 lub ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku sygnowanym datą 28 lutego 2014 r. (data wpływu 7 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zatorów płatniczych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zatorów płatniczych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka przejęła dwie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółki Przejęte”), w wyniku czego nastąpiła pełna sukcesja prawna (w tym podatkowa). Na moment przejęcia, Spółka pozostawała w roli wierzyciela, w stosunkach zobowiązaniowych ze Spółkami Przejętymi, jako dłużnikami. Efektem połączenia wystąpiła konfuzja i wygaśnięcie zobowiązania. Spółki Przejęte, ze względu na nieuregulowanie wierzytelności, wynikających z ww. stosunków, dokonały uprzednio wyłączenia ich z kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy konfuzja jest formą uregulowania zobowiązania, pozwalającą na zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wartości wydatków poniesionych przez Spółki Przejęte, wyłączonych uprzednio przez Spółki Przejęte z tych kosztów w oparciu o regulację przepisu art. 15b ust. 1 lub ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, na Spółkę w drodze sukcesji uniwersalnej przeszły wszystkie prawa i obowiązki, jakie Spółki Przejęte posiadały na dzień wykreślenia ich z właściwego rejestru sądowego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w prawie podatkowym regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych, z którą mamy do czynienia w niniejszym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Na podstawie przepisu art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych istnieje obowiązek dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni – nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów.

Celem przedstawionej regulacji jest przeciwdziałanie powstawaniu zaległości w płatnościach zobowiązań handlowych oraz wykorzystywaniu przez podatników swojej dominującej pozycji wobec dostawców towarów lub usług przez narzucanie długich terminów płatności. Zastosowanie wykładni językowej prowadzi do wniosku, że „uregulowanie zobowiązania” nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, zatem należy ustalić powszechne znaczenie tego pojęcia. Zgodnie ze znaczeniem opisanym w słowniku języka polskiego uregulować to „zapłacić, uiścić rachunek, należność, dług” oraz „uporządkować, załatwić”. Zatem pojęcie „uregulować” ma szerszy zakres niż „zapłacić”, mieści się bowiem w nim nie tylko uiszczenie należności, ale także uporządkowanie stosunków, które niekoniecznie musi się dokonać w drodze zapłaty. Zobowiązanie może wygasnąć na skutek innych niż wykonanie zdarzeń prawnych.

Jak słusznie wskazano (Piotr Woźniakiewicz, Anna Żurawiecka, Wykładnia pojęcia „uregulowanie zobowiązania” na gruncie nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Przegląd Podatkowy nr 6/2013), zasadne jest stwierdzenie, że „uregulowanie zobowiązania” występuje wówczas, kiedy zobowiązanie wygasa w rozumieniu Kodeksu cywilnego, ale wierzyciel nie ponosi uszczerbku majątkowego (jego interes majątkowy jest zaspokojony).

Zatem „uregulowanie zobowiązania” to pojęcie zawierające w sobie zarówno „spełnienie świadczenia”, jak i „wygaśnięcie zobowiązania” prowadzące do zaspokojenia wierzyciela (surogaty spełnienia świadczenia). Natomiast nie sposób byłoby przyjąć, że „uregulowanie zobowiązania” oznacza także takie sytuacje, w których zobowiązanie wygasa z uszczerbkiem majątkowym dla wierzyciela. Byłoby to bowiem sprzeczne z istotą „uregulowania” (tj. „uiszczenie”, „załatwienie”), a w konsekwencji kłóciłoby się z wykładnią tego pojęcia przeprowadzoną na podstawie przyjętych reguł.

Na koniec należy przypomnieć, iż zgodnie z intencją ustawodawcy art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma na celu przeciwdziałanie nieterminowemu regulowaniu zobowiązań oraz stosowaniu w obrocie gospodarczym terminów dłuższych niż 60 dni. Negatywne skutki tej normy powinny obejmować tych podatników, co do których można powiedzieć, że pozostają w zwłoce (lub stosują termin dłuższy niż 60 dni). W konsekwencji, na dłużniku powinien spoczywać obowiązek korekty kosztów podatkowych tak długo, jak długo ciąży na nim obowiązek uregulowania zobowiązania, a on nie wykonuje go pomimo upływu określonych terminów.

Zatem zastosowanie wykładni celowościowej potwierdza, że w przypadku art. 15b ww. ustawy, ustawodawca zamierzał uwzględnić wszystkie formy wygaśnięcia zobowiązania, w których dochodzi do zaspokojenia interesu wierzyciela, nawet jeżeli skutek ten zostaje osiągnięty pomimo braku zachowania dłużnika zgodnego z treścią zobowiązania. Jako przykład zdarzenia, które kwalifikuje się jako uregulowanie zobowiązania, chociaż nie stanowi zapłaty w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy podać konfuzję, czyli połączenie w jednym podmiocie osoby wierzyciela i dłużnika (np. w wyniku połączenia czy aportu wierzytelności), co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. W rezultacie zajścia konfuzji powstały podmiot nie ma obowiązku zapłaty jako dłużnik oraz nie ma roszczenia o zaspokojenie jako wierzyciel. Należałoby zatem powiedzieć, że na skutek konfuzji dochodzi do uregulowania istniejącego wcześniej zobowiązania w takim sensie, że zdarzenie obiektywne (np. połączenie spółek) powoduje unicestwienie stosunku zobowiązaniowego (czyli skutek jest taki, jak przy zapłacie zobowiązania – wzajemne obowiązki i prawa stron wygasają).

Powyższe pokazuje, że konfuzję należy traktować jako „uregulowanie zobowiązania” w rozumieniu art. 15b wspomnianej ustawy, pomimo iż nie stanowi „zapłaty”. Takie stanowisko jest zgodne z celem nowelizacji. W przypadku konfuzji ustaje bowiem causa dla zastosowania sanacyjnego charakteru korekty kosztów podatkowych – dłużnik nie jest już w zwłoce z zapłatą, a co więcej, nawet gdyby chciał, to nie może dokonać zapłaty, bo stosunku zobowiązaniowego już nie ma. Nie można także powiedzieć, że takie zdarzenie narusza interes wierzyciela, w przypadku bowiem zajścia konfuzji majątek dłużnika i majątek wierzyciela łączą się w jedną całość. Wcześniejsza zatem zapłata (lub brak zapłaty) zobowiązania przez dłużnika nie ma wpływu na stan majątkowy połączonego podmiotu.

W konsekwencji konfuzja prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania bez uszczerbku dla majątku wierzyciela. Natomiast przyjęcie innej interpretacji powodowałoby, że połączenie po stronie podmiotów pozostających w relacji dłużnik-wierzyciel powodowałoby dla nich nieodwracalne negatywne skutki podatkowe bez jakiegokolwiek uzasadnienia. Na Spółce ciążyłby bowiem obowiązek dokonania korekty kosztów w taki sposób, jakby ciągle pozostawała w zwłoce z zapłatą. Korekta ta nie mogłaby już nigdy zostać odwrócona, ponieważ dłużnik nie miałby możliwości dokonania zapłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi (…).

Stosownie do art. 492 § 1 pkt 1 ww. ustawy, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Jak stanowi art. 494 § 1 ww. ustawy, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Wskazać należy, że na spółkę przejmującą przechodzi nie tylko majątek spółki przejmowanej, lecz drogą sukcesji uniwersalnej przechodzą na nią wszystkie prawa i obowiązki, jakie spółka ta posiadała na dzień wykreślenia jej z rejestru sądowego; następuje zatem uniwersalna sukcesja materialnoprawna i formalnoprawna.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w prawie podatkowym regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Na podstawie art. 93 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

• osób prawnych,
• osobowych spółek handlowych,
• osobowych i kapitałowych spółek handlowych

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

• innej osoby prawnej (osób prawnych);
• osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Zgodnie z ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r., poz. 1342) ustawodawca wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulacje zmierzające do likwidacji tzw. „zatorów płatniczych” (art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Stosownie do tego unormowania, w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) dłużnik – w określonych terminach – zobowiązany jest do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) – kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie (art. 15b ust. 2 ww. ustawy).

Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3).

Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 15b ust. 5 ww. ustawy).

Zatem, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia tych kosztów, jeżeli nie ureguluje kwoty zobowiązania w ciągu 30 dni od daty upływu terminu jego płatności. Natomiast, w sytuacji ustalenia przez strony terminu płatności dłuższego niż 60 dni, podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia kosztów podatkowych o kwotę wynikającą z faktury lub innego dokumentu z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli w tym terminie kwota ta nie zostanie uregulowana. Zmniejszenia kosztów podatkowych (ewentualnie zwiększenia przychodów podatkowych) należy więc dokonać w odniesieniu do tej kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu, która została uprzednio zaliczona do kosztów podatkowych, a która nie została zapłacona w terminie 30 dni od upływu terminu płatności lub 90 dni od zaliczenia jej do kosztów podatkowych, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni.

Zasadniczym celem wprowadzenia przedmiotowych rozwiązań było przeciwdziałanie zjawisku tzw. „zatorów płatniczych”. Regulacje te mają mobilizować podatników do terminowego regulowania płatności kontrahentom.

Powyższe obowiązki nałożone są na dłużnika, który dany wydatek zaliczył do kosztów, ale nie poniósł go faktycznie we wskazanych wyżej terminach.

Zgodnie natomiast z art. 15b ust. 4 ww. ustawy, jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia.

Stosownie do art. 15b ust. 9 ww. ustawy, przepisy ust. 1-8 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części.

Przepis art. 15b ust. 4 ww. ustawy wprost stanowi, że prawo do zwiększenia kosztów przysługuje podatnikowi, który uregulował zobowiązanie. Z przepisu tego wynika, że jeżeli zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia.

W opisanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy, w świetle opisanego stanu faktycznego, dotyczą tego, czy za „uregulowanie zobowiązania” w kontekście art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oprócz zapłaty, powinno być uważane również wygaśnięcie zobowiązania w konsekwencji konfuzji.

Odnosząc się do wygaśnięcia zobowiązania na skutek konfuzji, należy zwrócić uwagę, że zobowiązanie jest rodzajem stosunku cywilnoprawnego, zatem wszelkie rozważania poczynione powyżej na temat stosunków cywilnoprawnych odnoszą się też do stosunków zobowiązaniowych. Zgodnie z art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121), zobowiązanie jest stosunkiem prawnym, w którym jedna osoba (wierzyciel) może żądać od drugiej (dłużnik) świadczenia, a ta ostatnia powinna to świadczenie spełnić. Na treść każdego stosunku zobowiązaniowego składa się istnienie uprawnienia po stronie wierzyciela i skorelowanego z nim obowiązku oznaczonego działania lub zaniechania po stronie dłużnika. Nie może więc zasadniczo istnieć ani wierzytelność bez odpowiadającego jej długu, ani też dług bez wierzytelności, gdyż nikt nie może być swoim własnym dłużnikiem i wierzycielem. Warunkiem koniecznym trwania zobowiązania jest istnienie dwóch stron – wierzyciela i dłużnika, a w przypadku zaniku jednej z nich, zobowiązanie wygasa. Nikt bowiem nie może sam od siebie żądać spełnienia świadczenia, a także go egzekwować.

Zatem, w przypadku konfuzji wierzytelności i zobowiązania nie mamy do czynienia z jakąkolwiek formą uregulowania zobowiązania przez dłużnika. Należy podkreślić, że w takim przypadku wygaśnięcie stosunku prawnego (powodujące jednoczesne ustanie wierzytelności i zobowiązania) nie jest następstwem zapłaty lub innego rodzaju uregulowania zobowiązania, lecz specyficznej sytuacji prawnej powodującej, że na skutek połączenia wierzytelności i zobowiązania w jednym podmiocie stosunek prawny nie może dalej istnieć (z uwagi na brak drugiej strony tego stosunku jest on bowiem bezprzedmiotowy).

Wobec powyższego, nie można podzielić stanowiska Spółki, że: „na skutek konfuzji dochodzi do uregulowania istniejącego wcześniej zobowiązania w takim sensie, że zdarzenie obiektywne (np. połączenie spółek) powoduje unicestwienie stosunku zobowiązaniowego (czyli skutek jest taki, jak przy zapłacie zobowiązania – wzajemne obowiązki i prawa stron wygasają). Powyższe pokazuje, że konfuzję należy traktować jako „uregulowanie zobowiązania” w rozumieniu art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomimo iż nie stanowi „zapłaty”.

Zdaniem tut. organu, konfuzja prowadzi do wygaśnięcia stosunku prawnego, pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia. Nie będzie więc możliwe zakwalifikowanie tego zdarzenia jako uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie.

Podsumowując, skoro w przypadku konfuzji nie dochodzi do uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie to należy uznać, że wygaśnięcie zobowiązania w wyniku konfuzji nie powinno być uważane za „uregulowanie zobowiązania” w kontekście art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym konfuzja nie jest formą uregulowania zobowiązania, pozwalającą na zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wartości wydatków poniesionych przez Spółki Przejęte, wyłączonych uprzednio przez Spółki Przejęte z tych kosztów w oparciu o regulację przepisu art. 15b ust. 1 lub ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę poglądu występującego w doktrynie prawa podatkowego, zaznaczyć należy, że odzwierciedla on indywidualne stanowisko jego autora na dany temat i nie posiada waloru wykładni powszechnej normującej prawo.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 czerwca 2014 r., sygn. ILPB3/423-122/14-2/PR