Czy otrzymanie pieniędzy wskutek likwidacji Spółki spowoduje u Wnioskodawcy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Czy otrzymanie wierzytelności pieniężnych wskutek likwidacji Spółki spowoduje u Wnioskodawcy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2013 r. (data wpływu 11 października 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 stycznia 2014 r. (data wpływu 17 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych oraz wierzytelności pieniężnych w ramach likwidacji Spółki jawnej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych oraz wierzytelności pieniężnych w ramach likwidacji Spółki jawnej.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 30 grudnia 2013 r., Nr IPTPB1/415-655/13-2/MD, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 30 grudnia 2013 r. (data doręczenia 7 stycznia 2014 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 13 stycznia 2014 r., data nadania w polskiej placówce pocztowej 14 stycznia 2014 r. (data wpływu 17 stycznia 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. W przyszłości zostanie wspólnikiem Spółki jawnej z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka”). W toku działalności Spółki mogą wystąpić sytuacje, które powodować będą jej rozwiązanie. Jeśli taka sytuacja wystąpi, przeprowadzona zostanie likwidacja Spółki, a jej majątek – po spłaceniu zobowiązań oraz pozostawieniu odpowiednich kwot na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych – zostanie podzielony pomiędzy wspólników, stosownie do postanowień umowy Spółki, tj. w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku Spółki. Majątek Spółki przekazywany w ramach procesu likwidacji stanowić mogą m.in. środki pieniężne oraz wierzytelności pieniężne.

W piśmie z dnia 13 stycznia 2014 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

Nie prowadzi działalności gospodarczej. W przyszłości jednak zamierza prowadzić działalność gospodarczą nie bezpośrednio, lecz jako wspólnik Spółki jawnej, w związku z powyższym:
zakresem działalności gospodarczej Spółki jawnej będzie objęta: pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowana, działalność finansowa (pozostałe formy udzielania kredytów) lub ewentualnie działalność holdingowa (działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych; działalność holdingów finansowych). Niewykluczone, że przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jawnej będzie również obrót wierzytelnościami,
przychody osiągane z prowadzonej (w formie Spółki jawnej) pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowane będą na zasadach ogólnych, według skali podatkowej, stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.). Alternatywnie dochody te mogą być również opodatkowane podatkiem liniowym, zgodnie z art. 9a ust. 2 w zw. z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Spółka jawna, o której mowa we wniosku, jeszcze nie istnieje. Powstanie ona w przyszłości w wyniku przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę jawną. Przekształcenie zostanie dokonane stosownie do art. 551 § 1 i następne ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030).
Jak wskazano powyżej, Spółka jawna powstanie z przekształcenia Spółki z ograniczoną, odpowiedzialnością. Udział Wnioskodawcy w zysku Spółki jawnej (po jej przekształceniu ze Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) będzie odpowiadał wielkości wkładu poczynionego przez Wnioskodawcę do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na nabycie udziałów w tejże Spółce. Na chwilę złożenia uzupełnienia wniosku Wnioskodawca nie jest w stanie określić dokładnego procentowego udziału w zysku przyszłej Spółki jawnej, przy czym jak wskazano powyżej, powinien być on proporcjonalny do dokonanych wkładów.
Jak już wskazano powyżej, głównym przedmiotem działalności Spółki jawnej powinna być pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowana, działalność finansowa (pozostałe formy udzielania kredytów) lub ewentualnie działalność holdingowa (działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych; działalność holdingów finansowych). Niewykluczone, że przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jawnej będzie również obrót wierzytelnościami.
Jak już zostało wspomniane wcześniej, Spółka jawna powstanie z przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki jawnej środki pieniężne zostaną pozyskane jako realizacja wierzytelności wynikającej ze zbycia jej składników majątku. O ile część należności z tytułu sprzedaży nie zostanie jeszcze uregulowana do czasu likwidacji, w skład likwidowanej Spółki jawnej mogą wchodzić również finansowe składniki majątku (wierzytelności).
Otrzymane w wyniku likwidacji Spółki jawnej przez Wnioskodawcę wierzytelności będą stanowiły wierzytelności z tytułu sprzedaży. Niewykluczone, że wierzytelności te powstaną również z tytułu udzielonych pożyczek.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy otrzymanie pieniędzy wskutek likwidacji Spółki spowoduje u Wnioskodawcy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Czy otrzymanie wierzytelności pieniężnych wskutek likwidacji Spółki spowoduje u Wnioskodawcy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Zdaniem Wnioskodawcy:
Ad. 1)
Otrzymanie przez Niego jako wspólnika Spółki osobowej środków pieniężnych w procesie likwidacji tej Spółki nie spowoduje u Niego powstania przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2)
Otrzymanie przez Niego jako wspólnika Spółki osobowej w procesie likwidacji tej Spółki wierzytelności pieniężnych nie spowoduje u Niego powstania przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl przepisów Kodeksu spółek handlowych osobowe spółki prawa handlowego, w tym spółka jawna, partnerska, komandytowa i komandytowo-akcyjna, nie posiadają, osobowości prawnej. Regulując ustrój poszczególnych spółek osobowych, ustawodawca wskazał, że w sprawach nieuregulowanych odpowiednie stosowanie mają przepisy dotyczące spółki jawnej (w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 150 Kodeksu spółek handlowych, w zakresie jej likwidacji stosuje się odpowiednio przepisy o likwidacji spółki akcyjnej, co jednak nie wpływa na poniższe rozważania w zakresie podatkowych skutków likwidacji takiej spółki).
Określone w przepisach Kodeksu spółek handlowych okoliczności powodują, że należy przeprowadzić likwidację handlowej spółki osobowej (chyba, że wspólnicy uzgodnią inny sposób zakończenia działalności spółki).

Zgodnie z art. 82 § 2 Kodeksu spółek handlowych, majątek spółki jawnej pozostały po likwidacji dzieli się między jej wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy, spłaca się wspólnikom udziały, nadwyżkę zaś dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku spółki.

W konsekwencji, w razie wystąpienia jednej z przesłanek rozwiązania spółki osobowej wspólnicy
Spółki zobowiązani będą do przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Po jego zakończeniu pozostać mogą środki pieniężne lub wierzytelności pieniężne należące dotychczas do spółki, które podlegać będą podziałowi pomiędzy jej wspólników. Pochodzić one będą bezpośrednio z likwidacji spółki.

Stosownie do brzmienia art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest między innymi pozarolnicza działalność gospodarcza. Na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów oraz udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W katalogu przychodów z działalności gospodarczej, enumeratywnie wskazanych w art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, znajduje się m.in. przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki (art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z kolei z przychodów z działalności gospodarczej w sposób wyraźny wyłączono, mocą art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Ad. 1)
Mając na uwadze brzmienie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zdaniem Wnioskodawcy, nie powinno budzić wątpliwości, że otrzymanie przez Niego środków pieniężnych pochodzących z likwidacji Spółki nie będzie powodowało po Jego stronie powstania przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.
Za powyższym przemawia również wykładnia autentyczna przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wprowadzony został ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. W odniesieniu do przedmiotowego przepisu, w treści założeń Ministerstwa Finansów z dnia 19 maja 2010 r. do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że „w zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany, tj. w formie pieniężnej, czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych – ich wartość nie będzie stanowiła przychodu; przyjęcie tego rozwiązania zmierza do wyeliminowania podwójnego opodatkowania, na które wskazywało przywołane wyżej orzecznictwo. W związku z powyższym z przychodów podlegających opodatkowaniu wyłączono przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki”.

Poprawność stanowiska Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. Przykładowo, w analogicznym stanie faktycznym, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 1 czerwca 2011 r., Nr ILPB1/415-279/11-6/IM stwierdził wprost, że „(…) zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajdzie wyżej cytowany art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, w razie otrzymania środków pieniężnych w toku likwidacji spółki jawnej Wnioskodawca nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”. Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach indywidualnych z dnia 29 października 2012 r., Nr IBPBI/1/415-906/12/AB, a także z dnia 27 maja 2011 r., Nr IBPBI/1/415-285/11/HSt oraz IBPBI/1/415-284/11/HSt, w pełni zgadzając się z argumentacją przedstawioną przez podatników (analogiczną do przedstawionej powyżej) i odstępując jednocześnie od ich uzasadnienia prawnego.

Ad. 2)
Zgodnie z przytoczonym przepisem art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody otrzymane z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Zgodnie natomiast z normą art. 14 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do określenia wysokości tych przychodów stosuje się odpowiednio ust. 1 art. 14.

W art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca wskazał, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe regulacje stwierdzić należy, że w przypadku, gdy w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, wspólnik otrzyma majątek inny niż środki pieniężne, w momencie likwidacji nie powstaje u niego przychód z działalności gospodarczej. Przedmiotowy przychód może powstać dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną.

Jak wskazano w cytowanym już uzasadnieniu do projektu nowelizacji, którą wprowadzono analizowane uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, „w zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany, tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika innych niż środki pieniężne składników majątku – ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. Propozycja ta uwzględnia utrzymanie braku podmiotowości w podatku dochodowym spółek niebędących osobami prawnymi. Koncepcja opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu (w momencie jego realizacji, np. sprzedaży) upraszcza system podatkowy. Wymaga to wyraźnego wskazania w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia”.

Powyższe stanowisko potwierdzają liczne interpretacje indywidualne. Tytułem przykładu powołać można m.in. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 czerwca 2011 r., Nr ILPB1/415-278/11-6/IM, w której wskazano, że w przypadku innych niż środki pieniężne składników majątku, otrzymanych w związku z likwidacją tej spółki – Zainteresowany nie osiągnie przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych na dzień ich otrzymania, natomiast osiągnie przychód w momencie ich ewentualnego zbycia, z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ww. ustawy.

W ocenie Wnioskodawcy, można mieć wątpliwości, czy przywołane powyżej uregulowania znajdują wprost zastosowanie do wierzytelności pieniężnych przekazanych w związku z likwidacją spółki osobowej. W orzecznictwie organów podatkowych wskazuje się, że ewentualne przyszłe zbycie wierzytelności będzie zakwalifikowane u wspólnika zlikwidowanej spółki nie jako przychód z działalności gospodarczej, ale jako przychód z praw majątkowych. W konsekwencji, wskazuje się, że powołane przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie dają bezpośrednio podstaw do wyłączenia wierzytelności otrzymanej w związku z likwidacją spółki osobowej z przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednak nawet przyjmując taką argumentację, posiłkując się odpowiednio zawartymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisami dotyczącymi innych niż środki pieniężne składników majątku wydanych w związku z likwidacją spółki osobowej, należy w ocenie Wnioskodawcy uznać, że otrzymanie wierzytelności pieniężnej nie powoduje dla wspólnika likwidowanej spółki osobowej powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko takie potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 28 września 2012 r., Nr IBPBI/1/415-793/12/KB, w której za prawidłowe uznano stanowisko, zgodnie z którym otrzymanie wierzytelności w związku z likwidacją spółki osobowej nie powoduje dla wspólnika powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego, również otrzymanie przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją Spółki wierzytelności pieniężnych nie będzie powodowało powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Prawidłowość przedstawionego przez Wnioskodawcę stanowiska znajduje potwierdzenie również w projekcie nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 10 lipca 2013 r., gdzie proponuje się uzupełnienie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o ust. 8, zgodnie z którym przez środki pieniężne, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, miałoby się rozumieć również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, o ile wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika. Jak wynika z przytoczonej definicji, otrzymanie wierzytelności w związku z likwidacją spółki osobowej powinno być traktowane na równi z otrzymaniem środków pieniężnych, jako zdarzenie neutralne podatkowo. Planowane rozwiązanie wydaje się rozwiązywać wątpliwości co do możliwości potraktowania wierzytelności jako „innych składników majątkowych” i stosowania do nich art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy, a zarazem wprost przewiduje, że otrzymanie wierzytelności pieniężnej w związku z likwidacją spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie nadmienić należy, że z dniem 1 stycznia 2014 r. weszła w życie ustawa z dnia z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387), która nie wprowadziła zmian do zapisów art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 23 stycznia 2014 r. nr IPTPB1/415-655/13-4/MD