Czy kwotę części odpisów amortyzacyjnych sfinansowanych dotacją należy skorygować w miesiącu otrzymania dotacji?

 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 91/13 (data wpływu 19 kwietnia 2016 r.), oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3462/13 (data wpływu 22 marca 2016 r.) – stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2012 r. (data wpływu 3 września 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 6 listopada 2012 r. (data wpływu 9 listopada 2012 r.) o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dotacji – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dotacji. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 6 listopada 2012 r. (data wpływu 9 listopada 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży mebli oraz sprzedaży materiałów do produkcji mebli.

Ewidencja księgowa prowadzona jest w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podatek dochodowy Wnioskodawca rozlicza na podstawie art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca jest małym podatnikiem i podatnikiem VAT.

W dniu 1 czerwca 2011 r. Wnioskodawca podpisał umowę z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa o przyznanie jednorazowej pomocy w ramach działania „Tworzenie i rozwój mikroprzedsiębiorstw” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013.

Jest to pomoc finansowa z publicznych środków krajowych i wspólnotowych na refundację nie więcej niż 50% kosztów kwalifikowanych związanych z zakupem środków trwałych (samochód ciężarowy, maszyny stolarskie i tapicerskie).

Środki trwałe zostały zakupione na łączną kwotę 328.360 zł w okresie od miesiąca sierpnia do miesiąca grudnia 2011 r. Środki trwałe mieszczą się w grupie 3-8 Klasyfikacji Środków Trwałych.

Samochód ciężarowy oraz jedna maszyna na łączną wartość 182.250 zł zostały zamortyzowane jednorazowo w dniu przyjęcia do użytkowania i wprowadzenia do ewidencji środków trwałych, natomiast pozostałe maszyny są amortyzowane metodą liniową. Dotację w kwocie 164.115 zł Wnioskodawca otrzymał w dniu 11 czerwca 2012 r.

Pomoc ta została udzielona na podstawie art. 22 ust. 1 z dnia 7 marca 2007 r. o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków europejskiego funduszu rolnego na rzecz rozwoju obszarów wiejskich (Dz.U. 2007 nr 64, poz. 427, z późn. zm.).

Do kosztów uzyskania przychodów zaliczone zostały odpisy amortyzacyjne od pełnej wartości początkowej środków trwałych w okresie od miesiąca sierpnia 2011 r. do miesiąca maja 2012 r., a od miesiąca czerwca 2012 r., w którym otrzymano dofinansowanie – tylko do części wartości początkowej, która nie jest objęta dofinansowaniem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kwotę części odpisów amortyzacyjnych sfinansowanych dotacją należy skorygować w miesiącu otrzymania dotacji?

Zdaniem Wnioskodawcy, w koszty uzyskania przychodów zaliczone zostały odpisy amortyzacyjne od pełnej wartości początkowej środków trwałych w okresie od miesiąca sierpnia do grudnia 2011 r. oraz od miesiąca stycznia do maja 2012 r., a od miesiąca czerwca 2012 r., w którym otrzymano dofinansowanie – tylko od części wartości początkowej, która nie jest objęta dofinansowaniem.

W miesiącu czerwcu 2012 r. Wnioskodawca dokonał korekty kosztów uzyskania przychodów (dotyczących wydatków sfinansowanych dotacją, uprzednio zaliczonych do kosztów) poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów o odpowiednią część wcześniejszych odpisów amortyzacyjnych.

Wnioskodawca uważa, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych w części pokryte środkami pochodzącymi z dotacji, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi na to, że dotację Wnioskodawca otrzymał w dniu 11 czerwca 2012 r., a przed jej otrzymaniem do kosztów uzyskania przychodów zaliczane były odpisy amortyzacyjne w całej wartości początkowej, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w dacie otrzymania dotacji należy skorygować tę część dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych, jaka odpowiada udziałowi otrzymanej dotacji w wartości początkowej środków trwałych.

W dniu 21 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr ITPB1/415-949/12/PSZ stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2012 r. (data wpływu 3 września 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 6 listopada 2012 r. (data wpływu 9 listopada 2012 r.) jest nieprawidłowe, gdyż po podpisaniu umowy o dofinansowanie Wnioskodawca nie powinien zaliczać do kosztów uzyskania przychodów części dokonywanych odpisów amortyzacyjnych odpowiadającej proporcji, w jakiej pozostaje kwota przyznanej na dany środek trwały dotacji do wartości początkowej tego środka trwałego. W konsekwencji, do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca mógł zaliczyć wyłącznie tą część jednorazowego odpisu amortyzacyjnego, który dotyczył nieobjętej dofinansowaniem wartości początkowej środka trwałego.

Nieprawidłowo więc stwierdzono we wniosku, że z datą otrzymania dofinansowania należało dokonać korekty kosztów miesiąca czerwca 2012 r. Korekta winna bowiem dotyczyć odpisu amortyzacyjnego dokonanego po podpisaniu umowy o dofinansowanie. W sytuacji gdy odpis został dokonany od wartości początkowej obejmującej zwrócone Wnioskodawcy wydatki, to korekta winna dotyczyć tego właśnie odpisu.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 29 listopada 2012 r. (data wpływu 5 grudnia 2012 r.). Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 9 stycznia 2013 r. znak ITPB1/415W-108/12/HD. W dniu 18 lutego 2013 r. (złożona za pośrednictwem poczty w dniu 12 lutego 2013 r.) wpłynęła do tutejszego organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie interpretacji.

Wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 91/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że nie może być wykonana oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz Strony Skarżącej kwotę zwrotu kosztów postępowania.

Od powyższego wyroku, w dniu 19 września 2013 r. została wniesiona skarga kasacyjna organu administracji.

Wyrokiem z dnia 4 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3462/13 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. W dniu 22 marca 2016 r. do tutejszego organu wpłynął odpis wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W dniu 19 kwietnia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu odpis prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 91/13 wraz z aktami sprawy.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wydanych w niniejszej sprawie orzeczeniach tut. organ dokonując merytorycznej oceny złożonego wniosku – uwzględniając stan prawny obowiązujący na dzień jego złożenia – uznaje stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za prawidłowe.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z przywołanej regulacji prawnej wynika, że ustawowe kryteria kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów odpowiadają generalnej formule, że wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia danego źródła przychodów, a z drugiej strony nie może znajdować się w tej grupie wydatków, które wyraźnie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Wydatki ponoszone przez podatników podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością (tj. służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów).

Tym samym, aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, musi spełniać kumulatywnie określone warunki, czyli musi zostać poniesiony, a celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, oraz wydatek nie może zostać wymieniony w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącym katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Podatnicy mogą – stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy – uznać za koszty uzyskania przychodów jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z przepisami art. 22a – 22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywanych według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z zacytowanego przepisu jednoznacznie wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych od tej części ich wartości, która została Wnioskodawcy zwrócona w jakiejkolwiek formie, a zatem również poprzez dotację. Wobec powyższego, zwrot dokonany w jakiejkolwiek formie, a więc w tym również w formie pomocy finansowej stanowiącej zwrot określonej części nakładów poniesionych na cele inwestycyjne, powoduje, że wartość odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, która została zwrócona podatnikowi, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej.

Przy tym, w zakres postanowień tego artykułu wchodzą wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie środków trwałych.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że fakt otrzymania dotacji powoduje, że część odpisów amortyzacyjnych nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Otrzymanie dotacji refundującej część kosztów zakupionego wcześniej środka trwałego pozostaje bez wpływu na jego wartość początkową oraz na wysokość odpisów amortyzacyjnych, które to wielkości określone są w momencie przyjęcia środka trwałego do używania i wpisania go do ewidencji środków trwałych. Odpisy amortyzacyjne dokonane przed otrzymaniem dotacji stanowią więc w całości koszt uzyskania przychodów (art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Natomiast w momencie otrzymania dotacji podatnik będzie zobowiązany do wyłączenia – począwszy od tego momentu – z kosztów uzyskania przychodów tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży mebli oraz sprzedaży materiałów do produkcji mebli.

Ewidencja księgowa prowadzona jest w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podatek dochodowy Wnioskodawca rozlicza na podstawie art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca jest małym podatnikiem i podatnikiem VAT.

W dniu 1 czerwca 2011 r. Wnioskodawca podpisał umowę z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa o przyznanie jednorazowej pomocy w ramach działania „Tworzenie i rozwój mikroprzedsiębiorstw” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013.

Jest to pomoc finansowa z publicznych środków krajowych i wspólnotowych na refundację nie więcej niż 50% kosztów kwalifikowanych związanych z zakupem środków trwałych (samochód ciężarowy, maszyny stolarskie i tapicerskie).

Środki trwałe zostały zakupione na łączną kwotę 328.360 zł w okresie od miesiąca sierpnia do miesiąca grudnia 2011 r. Środki trwałe mieszczą się w grupie 3-8 Klasyfikacji Środków Trwałych.

Samochód ciężarowy oraz jedna maszyna na łączną wartość 182.250 zł zostały zamortyzowane jednorazowo w dniu przyjęcia do użytkowania i wprowadzenia do ewidencji środków trwałych, natomiast pozostałe maszyny są amortyzowane metodą liniową. Dotację w kwocie 164.115 zł Wnioskodawca otrzymał w dniu 11 czerwca 2012 r.

Pomoc ta została udzielona na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 7 marca 2007 r., o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (Dz.U. 2007 nr 64, poz. 427, z późn. zm.).

Do kosztów uzyskania przychodów zaliczone zostały odpisy amortyzacyjne od pełnej wartości początkowej środków trwałych w okresie od miesiąca sierpnia 2011 r. do miesiąca maja 2012 r., a od miesiąca czerwca 2012 r., w którym otrzymano dofinansowanie – tylko do części wartości początkowej, która nie jest objęta dofinansowaniem.

Reasumując stwierdzić należy, że otrzymanie dotacji stanowiącej zwrot wydatków ujętych w kosztach podatkowych nie powoduje konieczności dokonania korekty wcześniejszego rozliczenia podatkowego. Korekty tej należy dokonać w miesiącu otrzymania tych środków poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów. Zatem, nie zachodzi przesłanka do korekty kosztów za okres przed otrzymaniem dotacji. W momencie jednak otrzymania dotacji odpisy amortyzacyjne od części środka trwałego pokrytej dotacją przestają być kosztem uzyskania przychodów. Należy zatem ustalić wielkość odpisów amortyzacyjnych naliczonych od tej części środka trwałego i o tę wielkość zmniejszyć koszty uzyskania przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymano dotację.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, że w miesiącu otrzymania dotacji powinny zostać jednorazowo skorygowane dotychczasowe odpisy amortyzacyjne w takiej proporcji w jakiej pozostaje kwota otrzymanej dotacji do wartości początkowej środka trwałego jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna z 23 czerwca 2016 r., sygn. ITPB1/415-949/12/16-S/MPŁ – Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy