Poprzedni rok podatkowy Wnioskodawcy (spółki) rozpoczął się 1 kwietnia 2015 r. i zakończył 31 marca 2016 r. Czy Wnioskodawca jest uprawniony na podstawie art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów (lub ewentualnie korekty przychodów) o kwoty nieuregulowanych zobowiązań w IV kwartale roku podatkowego, w związku z upływem terminu 30-dniowego albo upływem terminu 90-dniowego?

 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 22 kwietnia 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 26 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania przepisów art. 15b updop, o tzw. „zatorach płatniczych”, po 1 stycznia 2016 r. – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2016 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania przepisów art. 15b updop, o tzw. „zatorach płatniczych”, po 1 stycznia 2016 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zajmuje się w przeważającym zakresie produkcją elementów samochodowych, związanych z systemami grzewczymi i klimatyzacją samochodową. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Rok podatkowy Spółki nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym, rozpoczyna się każdorazowo 1 kwietnia i trwa do 31 marca kolejnego roku kalendarzowego. W związku z tym poprzedni rok podatkowy Spółki rozpoczął się 1 kwietnia 2015 r. i uległ zakończeniu dnia 31 marca 2016 r. (dalej: „Rok Podatkowy”).

Z uwagi na prowadzenie działalności gospodarczej Spółka zaciąga różnego rodzaju zobowiązania – w szczególności w związku z zakupem towarów lub usług niezbędnych w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Ze względu na skalę prowadzonej przez Spółkę działalności zdarzają się sytuacje, w których płatność nie jest regulowana przez Spółkę, w terminie wskazanym na fakturze, w umowie czy innym dokumencie. W powyższej sytuacji płatność może zostać uregulowana przez Spółkę po terminie 30 dni licząc od upływu terminu płatności wskazanego na fakturze, w umowie, czy w innym dokumencie (dalej: „termin 30-dniowy”).

Zdarza się jednak, że termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, a płatności dokonywane są przez Spółkę po upływie 90 dni od daty zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatkowanych kwot wynikających z faktur, umów lub innych dokumentów (dalej: „termin 90-dniowy”).

Spółka pragnie zaznaczyć, że w ostatnim kwartale Roku Podatkowego – tj. od dnia 1 stycznia 2016 roku do dnia 31 marca 2016 r. miały miejsce sytuacje, w których:

• termin 30 lub 90-dniowy upłynął (w takim przypadku zdarzenia rozpoczynające bieg wskazanych terminów następowały przed rozpoczęciem 1 stycznia 2016 r.);
• termin 30 lub 90-dniowy rozpoczął bieg oraz upłynął.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca jest uprawniony na podstawie art. 15b ust. 1 oraz art. 15b ust. 2 ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów (lub ewentualnie korekty przychodów) o kwoty nieuregulowanych zobowiązań w IV kwartale Roku Podatkowego, w związku z upływem terminu 30-dniowego albo upływem terminu 90-dniowego?

W opinii Wnioskodawcy jest on uprawniony do zastosowania art. 15b ust. 1 oraz art. 15b ust. 2 ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., a więc do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów (lub ewentualnie korekty przychodów) o kwoty nieuregulowanych zobowiązań do końca Roku Podatkowego Spółki tj. do 31 marca 2016 r., a więc także w IV kwartale Roku Podatkowego, w związku z upływem terminu 30-dniowego albo upływem terminu 90-dniowego. Przepis art. 15b ustawy CIT zaczął obowiązywać od 1 stycznia 2013 r. Wprowadzając ten przepis do polskiego porządku prawnego ustawodawca dokonał istotnego ograniczenia zasady memoriałowego rozliczenia kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15b ust. 1 ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) – kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Natomiast na podstawie art. 15b ust. 2 ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie. Zgodnie z art. 15b ust. 3 ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach. Jeżeli jednak w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów, (art. 15b ust. 5 ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.).

Przepisy art. 15b ustawy CIT obowiązywały do 31 grudnia 2015 r. Regulacje te, zmierzające do ograniczenia zjawiska tzw. „zatorów płatniczych”, zostały uchylone na podstawie ustawy zmieniającej (art. 3), która weszła w życie 1 stycznia 2016 r.

Należy jednocześnie zauważyć, że ustawodawca nie zawarł w Ustawie zmieniającej żadnych przepisów przejściowych odnoszących się do podatników, których rok podatkowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Jedynie na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej wskazano, że do podatników podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy dokonali, na podstawie art. 15b ustawy zmienianej (w istocie: „ustawy CIT”) w art. 3, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów albo zwiększenia przychodów, stosuje się przepisy art. 15b ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

W związku z brakiem wyraźnego przepisu traktującego o sytuacji prawnej podatników, których rok podatkowy nie pokrywa się w rokiem kalendarzowym, w celu odpowiedzi na pytanie postawione we wniosku należy odnieść się do zasady pewności prawa i zaufania obywatela do państwa, z których wynika zakaz dokonywania zmian materialnego prawa podatkowego w toku roku podatkowego.

Obowiązywanie ww. zasad zapewniać ma podatnikom możliwość ochrony ich interesów prawnych w toku trwania roku podatkowego, gdy zmiany mają wejść w życie przed rozpoczęciem kolejnego, nowego roku podatkowego.

Jak podkreślił bowiem Naczelny Sąd Administracyjny (os. Zamiejscowy w Łodzi) w wyroku z dnia 24 lipca 1996 r. (sygn. akt SA/Łd 77/95): zaskakiwanie podatników zmianami w materialnym prawie podatkowym w trakcie roku podatkowego jest niezgodne z art. 1 przepisów Konstytucji utrzymanych w mocy przez art. 77 Ustawy konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. (Dz.U. Nr 84 poz. 426 ze zm.), stanowiącym, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym. Tożsamy pogląd został także wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny (os. Zamiejscowy we Wrocławiu) w wyroku z dnia 2 października 2002 r. (sygn. akt I SA/Wr 1799/02). W związku z tym, że stosowanie przepisów art. 15b ustawy CIT do końca roku podatkowego Spółki tj. do 31 marca 2016 r. nie pogorszy jej sytuacji, a co więcej, zgodne będzie z jej interesem prawnym, to ich stosowanie przez Spółkę, a więc także zastosowanie art. 15b ustawy CIT ust. 1 oraz art. 15b ust. 2 ustawy CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), do końca Roku Podatkowego jest zasadne.

Podsumowując, w ślad za cytowanymi we wniosku wyrokami sądów administracyjnych, w opinii Wnioskodawcy, jest on uprawniony do stosowania przepisów art. 15b ust. 1 oraz ust. 2 ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. do końca Roku Podatkowego, tj. do 31 marca 2016 r.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów ich uzyskania, pod tym jednak warunkiem że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź też może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów lub służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r. poz. 1342 dalej: „ustawa wprowadzająca”), z dniem 1 stycznia 2013 r. wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulacje zmierzające do likwidacji tzw. „zatorów płatniczych”, tj. art. 15b updop.

Stosownie do art. 15b ust. 1 updop, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) – kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Z art. 15b ust. 2 updop, wynika natomiast, że jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3 tej updop).

Celem wprowadzenia art. 15b updop, było ograniczenie tzw. „zatorów płatniczych”, poprzez obowiązek dokonania przez podatnika korekty kosztów podatkowych w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) w terminie wskazanym w przepisach podatkowych.

W art. 17 ustawy wprowadzającej, zawarto przepis przejściowy zgodnie z którym, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2013 r. oraz zakończy się po dniu 31 grudnia 2012 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy zmienianej w art. 4, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.

Regulacje zmierzające do likwidacji tzw. „zatorów płatniczych” zostały uchylone ustawą z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1197 dalej: „ustawa zmieniająca”), która weszła w życie od 1 stycznia 2016 r. (art. 6 ustawy zmieniającej). Na podstawie art. 3 ustawy zmieniającej uchylono art. 15b updop.

Jednak w myśl art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej, do podatników podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy dokonali, na podstawie art. 15b ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów albo zwiększenia przychodów, stosuje się przepisy art. 15b ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, w zakresie możliwości zwiększenia kosztów uzyskania przychodów. Zatem ustawa zmieniająca zawiera przepisy przejściowe dotyczące wyłącznie transakcji w związku z którymi podatnicy dokonali korekty przychodów lub kosztów przed dniem wejścia w życie tej ustawy tj. przed 1 stycznia 2016 r. W ustawie tej nie zawarto więc, jak miało to miejsce w przepisach ustawy wprowadzającej, unormowania dotyczącego stosowania uchylonych przepisów o „zatorach płatniczych” do podatników podatku dochodowego od osób prawnych u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy.

Zasada lex retro non agit nie została zdefiniowana w żadnym powszechnie obowiązującym akcie prawnym. Przyjmuje się, że wynika ona z zasady demokratycznego państwa prawnego zawartej w art. 2 Konstytucji RP, a także z zasady legalności i zaufania obywateli do państwa. Oznacza ona, że nie należy stanowić norm prawnych (w tym także norm intertemporalnych) nakazujących stosowanie nowo ustanowionych norm do zdarzeń zaistniałych przed ich wejściem w życie. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 30 listopada 1988 r., sygn. akt. K 1/88, publ. OTK 1988/1/6 czytamy, że zasada niedziałania praw wstecz oznacza nie tylko zakaz stanowienia norm prawnych, które nakazywałyby stosować nowo ustanowione normy prawo do zdarzeń, które miały miejsce przed ich wejściem w życie i z którymi prawo nie wiązało dotąd skutków prawnych (zasada lex retro non agit we właściwym tego słowa znaczeniu), lecz także jako zakaz stanowienia intertemporalnych reguł, które mają określić treść stosunków prawnych powstałych pod rządami dawnych norm, a trwających w okresie wejścia w życie nowo ustanowionych norm prawnych, jeżeli reguły te wywołują ujemne następstwa dla bezpieczeństwa prawnego i poszanowania praw nabytych.

Zatem skoro przepisy powszechnie obowiązujące, co do zasady nie mają mocy wstecznej, chyba że to wynika z ich brzmienia lub celu, to tym bardziej nie mogą mieć zastosowania do zdarzeń prawnych zaistniałych po ich uchyleniu. Bowiem nie można stosować nieobowiązującego prawa chyba, że wynika to wprost z norm intertemporalnych, których w niniejszej sprawie nie wprowadzono.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. u którego rok podatkowy Spółki nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym, rozpoczyna się każdorazowo 1 kwietnia i trwa do 31 marca kolejnego roku kalendarzowego. W związku z tym poprzedni rok podatkowy Spółki rozpoczął się 1 kwietnia 2015 r. i zakończył 31 marca 2016 r. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości stosowania przepisów o „zatorach płatniczych” od 1 stycznia 2016 r. do zakończenia roku podatkowego Spółki.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że z uwagi na brak przepisów przejściowych pozwalających na dalsze stosowanie uchylonego z dniem 1 stycznia 2016 r. art. 15b updop, do zdarzeń prawnych, które mają miejsce po uchylaniu tego przepisu, bez względu na to kiedy kończy się na rok podatkowy jaki przyjął podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, przepis ten nie może być stosowany.

W polskim porządku prawnym obowiązuje zasada działania nowego prawa wprost. „Milczenie ustawodawcy co do reguły intertemporalnej należy uznać za przejaw jego woli bezpośredniego działania nowego prawa, chyba że przeciw jej zastosowaniu przemawiają ważne racje systemowe lub aksjologiczne” (por. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 listopada 2006 r. w sprawie K 30/06 OTK-A 2006 Nr 10 poz. 149).

Biorąc powyższe pod uwagę stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna z 8 czerwca 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-393/16/KP – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach