Czy, mając na uwadze dyspozycję art. 24d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z faktury zakupu specjalistycznej tkaniny w sytuacji, gdy zapłata za tkaninę została przez sprzedawcę wstrzymana (zawieszona) do czasu wyjaśnienia sprawy (poprawienia parametrów fizykochemicznych tkaniny, jej zwrotu lub obniżenia ceny)?

 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 20 maja 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 21 maja 2014 r.), uzupełnionym 11 sierpnia 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie obowiązku dokonania korekty kosztów uzyskania przychodu, o której mowa w art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku zawieszenia terminu płatności – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku dokonania korekty kosztów uzyskania przychodu, o której mowa w art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku zawieszenia terminu płatności. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 1 sierpnia 2014 r. Znak: IBPBI/1/415-597/14/KB wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 11 sierpnia 2014 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W styczniu 2014 r. Wnioskodawca zakupił od polskiego kontrahenta specjalistyczną tkaninę. Była ona przeznaczona do dalszej odsprzedaży na rzecz polskiego producenta. Termin zapłaty za tą tkaninę ustalony na 60 dni upływał w marcu. Sprzedaż tkaniny na rzecz polskiego producenta uwarunkowana była spełnieniem określonych parametrów fizykochemicznych tkaniny. Pobrane przez polskiego producenta próbki tkaniny wykazały jednak, że nie spełnia ona wszystkich wymaganych parametrów. W związku z powyższym, Wnioskodawca powiadomił polskiego kontrahenta o występujących niezgodnościach. Termin 60 dni na zapłatę faktury został Wnioskodawcy zawieszony (wstrzymany) do czasu zakończenia całego procesu poprawienia paramentów tkaniny. Wstrzymanie biegu terminu zapłaty (60 dni) zostało potwierdzone pisemnie przez polskiego kontrahenta. Dostawa tkaniny na rzecz polskiego producenta została wstrzymana do czasu przeprowadzenia odpowiednich procesów technologicznych, poprawiających parametry fizykochemiczne tak, aby odpowiadała ona stawianym przez producenta wymogom. W przypadku braku technicznych możliwości nadania tkaninie odpowiednich parametrów fizykochemicznych rozważany będzie zwrot tkaniny polskiemu kontrahentowi lub negocjowanie obniżenia ceny za towar.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 8 sierpnia 2014 r., wskazano, że:

• Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu, sprzedaży hurtowej wyrobów tekstylnych;
• dochody opodatkowuje wg skali podatkowej;
• opisana transakcja została zawarta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;
• Wnioskodawca prowadzi ewidencję księgową w formie ksiąg rachunkowych;
• towar będący przedmiotem wniosku został przekazany bezpośrednio z magazynu polskiego kontrahenta do magazynu polskiego producenta. Próbki tkaniny do badań zostały pobrane przez polskiego producenta w jego magazynie;
• towar nie został zwrócony dostawcy, jest na magazynie polskiego producenta. Obecnie trwają czynności mające na celu ustalenie metody i sposobu poprawy właściwości fizykochemicznych tkaniny;
• na rzecz polskiego producenta Wnioskodawca wystawił fakturę sprzedaży, lecz po stwierdzeniu wad fizykochemicznych tkaniny zapłata za fakturę sprzedaży została wstrzymana. Tym samym, w myśl przepisów ustawy o rachunkowości, Wnioskodawca osiągnął przychód, jednak fizycznie nie otrzymał pieniędzy;
• wartość nabytego towaru Wnioskodawca zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, bowiem towar ten został w całości sprzedany – zapłata za towar została wstrzymana do czasu poprawienia jej właściwości fizykochemicznych, a w przypadku braku możliwości technicznych, rozważany będzie zwrot towaru polskiemu kontrahentowi. Podstawa prawna zaliczenia wartości zakupionej tkaniny w koszty prowadzonej działalności gospodarczej – art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
• bieg terminu zapłaty, który wynosi 60 dni, został wstrzymany. Po wyjaśnieniu sprawy i poprawieniu cech fizykochemicznych tkaniny zgodnie z wymaganiami polskiego producenta, termin ten będzie biegł dalej. Oznacza to, że termin zapłaty nie został zmieniony, lecz zawieszony;
• w przypadku braku możliwości poprawienia cech fizykochemicznych tkaniny w rozsądnym czasie lub z uwagi na znaczne koszty takiego zabiegu, powodujące, że wartość tkaniny będzie wyższa, niż wartości rynkowe podobnych tkanin (oczywiście bez wad), polski producent dokona zwrotu tkaniny na rzecz Wnioskodawcy, który skoryguje fakturę sprzedaży. Taki sam cykl zostanie powtórzony między firmą Wnioskodawcy a polskim kontrahentem, od którego została zakupiona tkanina.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym, mając na uwadze dyspozycję art. 24d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z faktury zakupu specjalistycznej tkaniny w sytuacji, gdy zapłata za tkaninę została przez sprzedawcę wstrzymana (zawieszona) do czasu wyjaśnienia sprawy (poprawienia parametrów fizykochemicznych tkaniny, jej zwrotu lub obniżenia ceny)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z faktury istnieje w przypadku braku roszczeń związanych z wartością lub jakością towarów. W przedmiotowej sprawie roszczenia powstały w związku z brakiem spełnienia określonych parametrów fizykochemicznych tkaniny (przedmiotu transakcji). Ponadto dostawca (polski kontrahent) zawiesił wykonanie obowiązku zapłaty faktury na czas całkowitego wyjaśnienia powodów roszczenia, którym to działaniem potwierdził także istnienie roszczenia. Tym samym termin określony w ww. przepisie uległ zawieszeniu. W związku z powyższym, upływ terminu zapłaty 60 dni wskazanego przez polskiego kontrahenta na fakturze handlowej uległ zawieszeniu do czasu wyjaśnienia roszczenia. Zawieszenie obowiązku zapłaty faktury na rzecz sprzedawcy w czasie jego trwania nie może powodować obowiązku zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tej faktury.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

• musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
• nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
• musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

W przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą w zakresie handlu, kosztem uzyskania przychodu (co do zasady) są niewątpliwie wydatki poniesione na nabycie towarów handlowych, będących następnie przedmiotem sprzedaży. Podatnicy ewidencjonujący zdarzenia gospodarcze w księgach rachunkowych zaliczają ww. wydatki do kosztów uzyskania przychodu (co do zasady) w roku podatkowym, w którym osiągnęli przychody ze sprzedaży tych towarów. Jak bowiem stanowi art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Zauważyć jednak należy, że na mocy art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r. poz. 1342), z dniem 1 stycznia 2013 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 24d.

W myśl art. 24d ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) – kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie (art. 24d ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 24d ust. 3 ww. ustawy, zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach. Przy czym, jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (art. 24d ust. 4 ww. ustawy). Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 24d ust. 5 ww. ustawy).

Ponadto jak stanowi art. 24d ust. 8 ww. ustawy, jeżeli zgodnie z art. 22 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 22, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania.

Przepisy ust. 1-8 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części (art. 24d ust. 9 ww. ustawy).

Celem wprowadzenia cyt. przepisów do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, było ograniczenie tzw. „zatorów płatniczych”, poprzez obowiązek dokonania przez podatnika korekty kosztów podatkowych (bądź zwiększenia przychodów) w przypadku nieuregulowania przez niego zobowiązania (dokonania zapłaty) wynikającego z faktury (innego dokumentu) w terminach wskazanych w ww. przepisach. Powyższe regulacje nie znajdują zatem zastosowania do wydatków, które, mimo że nie zostały zapłacone w terminie, nie zostały także zaliczone przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu. Dotyczą natomiast wszystkich wydatków, zaliczonych przez podatnika do podatkowych kosztów uzyskania przychodu od dnia 1 stycznia 2013 r. Ww. przepisy uzależniają bowiem sam obowiązek dokonania korekty od kwestii zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu (z uwzględnieniem momentu tego zaliczenia) oraz nieuregulowania zapłaty w terminach wskazanych w tych przepisach, a nie od innych czynników takich jak wymagalność roszczenia, czy żądanie usunięcia wad towaru.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabył od kontrahenta tkaninę (towar handlowy), którą następnie sprzedał producentowi. W związku z tym wartość nabytej tkaniny zaliczył do kosztów uzyskania przychodu. Zakup tej tkaniny, jak również jej sprzedaż udokumentowane zostały fakturami VAT. Termin płatności za nabytą przez Wnioskodawcę tkaninę ustalony został na 60 dni i upłynął w marcu bieżącego roku. Ww. tkanina nie spełniała kryteriów ustalonych przez producenta, dlatego też trwają prace nad poprawieniem parametrów fizykochemicznych tkaniny tak aby spełniała ona wymogi ostatecznego nabywcy. Do czasu zakończenia ww. procesu i ostatecznych ustaleń (tj. decyzji, czy producent przyjmie tkaninę, czy też dokona jej zwrotu lub obniżenia jej ceny) wstrzymane zostały wszelkie rozliczenia związane z tą transakcją, tj. producent nie zapłacił Wnioskodawcy za nabytą tkaninę, a Wnioskodawca nie uregulował faktury wystawionej przez kontrahenta. Przy czym, termin płatności wynikający z faktury (60 dni) został Wnioskodawcy wstrzymany – zawieszony do czasu zakończenia procesu poprawiania właściwości tkaniny. Po wyjaśnieniu sprawy termin zapłaty będzie biegł dalej.

Biorąc pod uwagę cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, że w opisanym stanie faktycznym zastosowanie znajdą cyt. przepisy art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że Wnioskodawca zobowiązany będzie dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów o wartość tkaniny zaliczonej wcześniej do tych kosztów. Jak bowiem wskazano wyżej, obowiązek dokonania tej korekty wynika wyłącznie z upływu terminów określonych w cyt. art. 24d ww. ustawy (30 dni od daty płatności oraz 90 dni od daty zaliczenia do kosztów) i braku faktycznej zapłaty za nabyty towar. Zawieszenie Wnioskodawcy terminu płatności pozostanie zatem bez wpływu na sam obowiązek dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów, będzie jednak oddziaływało na moment dokonania tej korekty. Zawieszenie 60-dniowego terminu płatności (który upłynął w marcu bieżącego roku) na bliżej nieokreślony czas i jego dalszy bieg po odwieszeniu, oznacza, że w istocie termin płatności za nabyty towar handlowy będzie dłuższy niż 60 dni. Wobec powyższego, Wnioskodawca winien na podstawie cyt. art. 24d ust. 2 ww. ustawy, skorygować koszty uzyskania przychodów o wartość nabytej tkaniny zaliczoną wcześniej do tych kosztów z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów podatkowych.

Z uwagi na powyższe, stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 sierpnia 2014 r., sygn. IBPBI/1/415-597/14/KB