Czy na podatniku w przyszłości, od miesiąca w którym nastąpi zmiana terminu wypłaty wynagrodzenia pracownikom, będzie spoczywał obowiązek pomniejszenia (korekty) w podatkowych księgach przychodów i rozchodów prowadzonych przez spółkę i dla samodzielnej działalności kosztów uzyskania przychodu za dany okres o tą część potrąconego wynagrodzenia wypłaconego pracownikom zaliczonego do kosztów w miesiącu, w którym zostało ono wypłacone, na poczet należnych składek na ZUS i zaliczek na podatek dochodowy, które to wydatki zostaną na podstawie art. 22 ust. 6ba ustawy zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, ale zostaną opłacone po upływie 30 dni licząc od daty od ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu?

 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2013 r. (data wpływu 14 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Jest Pan wspólnikiem spółki jawnej prowadzącej działalność gospodarczą od roku 2012 r. Wspólnikami Spółki są dwie osoby fizyczne. Posiada Pan 90% udziału w przychodach, kosztach i dochodzie. Przedmiotem działalności Spółki jest między innymi wykonywanie na zamówienie konstrukcji metalowych. W roku podatkowym 2013 r. Spółka jest zobowiązana do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Prowadzi Pan również samodzielną działalność gospodarczą. W ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej jest Pan zobowiązany do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Od uzyskanego dochodu z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej oraz od udziału w dochodach Spółki jest Pan zobowiązany w roku podatkowym 2013 r. do opłacania podatku dochodowego od osób fizycznych wg stawki podatkowej w wysokości 19%. Zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych opłaca Pan kwartalnie. Spółka oraz Pan jako osoba prowadząca samodzielnie działalność gospodarczą zatrudnia pracowników na umowę o pracę. Aktualnie wynagrodzenie za pracę jest wypłacane pracownikom w ostatnim dniu miesiąca. W przyszłości zamierza Pan zmienić regulamin wynagradzania oraz rozpocząć wypłatę wynagrodzenia do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który było ono należne. Spółka oraz Pan jako osoba prowadząca samodzielnie działalność gospodarczą należne składki na ubezpieczenia społeczne, składki na ubezpieczenie zdrowotne, składki na Fundusz Pracy i FGŚP oraz zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, opłaca w terminach ustawowych. W przyszłości zamierza Pan również opłacać należności publiczno – prawne w terminach ustawowych. Po zmianie terminu wypłaty wynagrodzenia Spółka oraz Pan zamierza skorzystać z uprawnień o których mowa w art. 22 ust. 6ba ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ma zamiar ewidencjonować w podatkowych księgach przychodów i rozchodów i zaliczać do kosztów uzyskania przychodu wynagrodzenia oraz należności publicznoprawne w miesiącach za które są one należne – np. wynagrodzenia za miesiąc sierpień 2013 r. zostaną wypłacone do dnia 10 września 2013 r., natomiast składki na ubezpieczenia zostaną zadeklarowane w miesiącu wrześniu 2013 r. a wpłacone na rachunek bankowy Zakładu Ubezpieczeń Społecznych do dnia 15 października 2013 r., natomiast zaliczki zostaną wpłacone na rachunek bankowy organu podatkowego do dnia 20 października 2013 r., zostaną zaewidencjonowane w podatkowych księgach przychodów i rozchodów i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu sierpniu 2013 r., pod datą ostatniego dnia miesiąca tj. 31 sierpnia 2013 r.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy na podatniku w przyszłości, od miesiąca w którym nastąpi zmiana terminu wypłaty wynagrodzenia pracownikom, będzie spoczywał – na podstawie art. 24d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – obowiązek pomniejszenia (korekty) w podatkowych księgach przychodów i rozchodów prowadzonych przez Spółkę i dla samodzielnej działalności kosztów uzyskania przychodu za dany okres o tą część potrąconego wynagrodzenia wypłaconego pracownikom zaliczonego do kosztów uzyskania przychodu w miesiącu, w którym zostało ono wypłacone, na poczet należnych składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne i zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz naliczonych przez płatnika składek i składek na Fundusz Pracy i FGŚP, które to wydatki zostaną na podstawie art. 22 ust. 6ba ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, ale zostaną opłacone po upływie 30 dni licząc od daty od ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, co zasady od dnia 1 stycznia 2013 r. wszelkie wydatki nie opłacone w terminie 30 dni od daty ich zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu, na podstawie art. 24d ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma Pan obowiązek pomniejszyć oraz powyższe zmniejszenie kosztów zaewidencjonować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Zdaniem Pana przedmiotowy obowiązek korekty nie dotyczy jednakże zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu wydatków z tytułu wypłaconych pracownikom wynagrodzeń, z których to wynagrodzeń część została przez płatnika potrącona na poczet składek oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, opłaconych przez stronę po terminie ustawowym oraz po upływie 30 dnia od daty zaliczenia przez stronę wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem Pana wpłacone w terminie ustawowym potrącenia z wynagrodzeń i naliczone składki, od dnia potrącenia nie są to wydatki, lecz są to świadczenia publicznoprawne. Skutkiem czego należy uznać, iż z uwagi na powyższe art. 24d ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania. Powyższe stanowi, iż w przyszłości na podatniku od miesiąca, w którym nastąpi zmiana terminu wypłaty wynagrodzenia pracownikom nie będzie spoczywał – na podstawie art. 24d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – obowiązek pomniejszenia (korekty) w podatkowych księgach przychodów i rozchodów prowadzonych przez Spółkę i dla samodzielnej działalności kosztów uzyskania przychodu za dany okres o tą część potrąconego wynagrodzenia wypłaconego pracownikom zaliczonego do kosztów uzyskania przychodu w miesiącu, w którym zostało ono wypłacone na poczet należnych składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne i zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz naliczonych przez płatnika składek i składek na Fundusz Pracy i FGŚP, które to wydatki na podstawie art. 22 ust. 6ba ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczone przez Pana za miesiąc za który są należne, do kosztów uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Zatem aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

• musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
• nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
• musi być należycie udokumentowany.

Zgodnie art. 24d ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) – kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Należy zauważyć, iż w art. 24d ust. 1 cyt. ustawy ustawodawca odwołał się do faktury (rachunku) jako podstawowego dokumentu określającego wysokość kwoty, o którą w razie jej nieuregulowania należy zmniejszyć koszty uzyskania przychodów. W związku z tym, nie można uznać, iż wskazany przepis ma zastosowanie do składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenia zdrowotne od wypłaconych wynagrodzeń, o których mowa w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 i Nr 218, poz. 1690).

Kwestie terminu wypłaty wynagrodzenia za pracę reguluje ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r., Nr 21 poz. 94 ze zm.).

Mając powyższe na uwadze, prawidłowe jest Pana stanowisko, zgodnie z którym art. 24d ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania. Obowiązek korekty nie dotyczy zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu wydatków z tytułu wypłaconych pracownikom wynagrodzeń, z których to wynagrodzeń część została przez płatnika potrącona na poczet składek oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wskazać jednak należy, że art. 22 ust. 6ba ww. ustawy, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 (a więc m.in. z tytułu stosunku pracy), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55.

Przy tym zaznaczyć należy, iż zgodnie z art. 85 § 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r., Nr 21 poz. 94 ze zm.) wynagrodzenie za pracę płatne raz w miesiącu wypłaca się z dołu, niezwłocznie po ustaleniu jego pełnej wysokości, nie później jednak niż w ciągu pierwszych 10 dni następnego miesiąca kalendarzowego.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż w odniesieniu do tej kategorii kosztów (wynagrodzeń) ustawodawca określił szczególny moment ich zaliczenia do kosztów podatkowych. Wobec powyższego, jeżeli wynagrodzenia zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, to stanowią one koszty uzyskania przychodów w miesiącach, za które są należne.

Kosztami uzyskania przychodów są wynagrodzenia w kwocie brutto (wszelkie jego składniki). Kwota wynagrodzenia brutto pomniejszana jest o zaliczkę na podatek dochodowy. Oznacza to, że kosztem podatkowym jest cała kwota wynagrodzenia, od którego obliczana i odprowadzana jest przez płatnika zaliczka na podatek dochodowy.

Z treści art. 22 ust. 6bb ww. ustawy wynika natomiast, że składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 6ba, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 i Nr 218, poz. 1690), w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 23 ust. 1 pkt 37, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

• z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
• z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15 dnia tego miesiąca. W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d.

Stosownie z kolei do treści art. 23 ust. 1 pkt 55a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 37 oraz art. 22 ust. 6bb, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Zgodnie z art. 23 ust. 3d ustawy, przepis ust. 1 pkt 55a stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 37 oraz art. 22 ust. 6bb, do składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Zatem biorąc pod uwagę treść art. 22 ust. 6bb oraz art. 23 ust. 1 pkt 55a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli składki z tytułu należności, o których mowa w art. 22 ust. 6ba, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych od wypłaconych wynagrodzeń za dany miesiąc uiszczane są w terminie wynikającym z odrębnych przepisów (w przypadku gdy dotyczą wynagrodzeń wypłaconych w miesiącu, za który są należne) lub nie później niż do 15 dnia następnego miesiąca (w przypadku gdy dotyczą wynagrodzeń wypłaconych w miesiącu następnym), wydatki z powyższego tytułu należy zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który wynagrodzenia są należne. W przypadku niedochowania ww. terminów, zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 55a ustawy.

Reasumując, prawidłowe jest Pana stanowisko, iż w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 24d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże warunkiem zaliczenia wydatków, o których mowa powyżej, do kosztów podatkowych jest to, że należności te muszą być opłacone w terminach określonych w cyt. przepisach. W przeciwnym bowiem razie przedmiotowe należności stanowią koszty podatkowe w dacie ich zapłaty.

Ponadto wskazać należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie kwestii zastosowania art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na zakres wniosku, a w szczególności postawione pytanie, nie podlega ocenie w ramach tej interpretacji indywidualnej przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego przykład dotyczący zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń oraz składek na ZUS od tych wynagrodzeń.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dn. 5 września 2013 r., sygn. ITPB1/415-680/13/PSZ