Czy obowiązek korekty kosztów określony w art. 15b ust. 1-9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się do faktur (rachunków) dokumentujących zakup, w wypadku gdy dostawca i odbiorca uzgodnili, że należność z faktury (rachunku) będzie płatna w ratach zgodnie z przyjętym harmonogramem?

 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2013 r. (data wpływu 26 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów art. 15b ustawy odnośnie faktur dokumentujących zakup, w wypadku gdy dostawca i odbiorca uzgodnili, że należność z faktury (rachunku) będzie płatna w ratach zgodnie z przyjętym harmonogramem – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów art. 15b ustawy odnośnie faktur dokumentujących zakup, w wypadku gdy dostawca i odbiorca uzgodnili, że należność z faktury (rachunku) będzie płatna w ratach zgodnie z przyjętym harmonogramem.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji artykułów spożywczych oraz karmy dla zwierząt. Spółka dokonuje też sprzedaży towarów handlowych. W związku z prowadzoną działalnością Spółka nabywa i zamierza nabywać w przyszłości m.in.:

• surowce, opakowania i usługi niezbędne do produkcji wyrobów Spółki (dalej „Surowce i Usługi Produkcyjne”),
• towary handlowe do dalszej odsprzedaży przez Spółkę (dalej „Towary Handlowe”),
• materiały i usługi na potrzeby biurowe Spółki (dalej „Materiały i Usługi Biurowe”).

Terminy płatności dotyczące ww. nabywania surowców, usług i towarów są i będą ustalane na różne sposoby, w zależności od sytuacji rynkowej. W szczególności, w zależności od wyniku ustaleń pomiędzy dostawcą a odbiorcą, mogą zostać ustalone terminy płatności:

• równe lub krótsze niż 60 dni od sprzedaży, względnie od dostawy, względnie od doręczenia faktury, względnie od innego zdarzenia określonego umową pomiędzy dostawcą a odbiorcą,
• dłuższe niż 60 dni od sprzedaży, względnie od dostawy, względnie od doręczenia faktury, względnie od innego zdarzenia określonego umową pomiędzy dostawcą a odbiorcą,
• inne niż ustalone jako ilość dni od określonego zdarzenia, np. „płatne do dnia”, „płatne po odsprzedaży” (dla towarów handlowych), „płatne w ratach zgodnie z harmonogramem”, „płatne po wezwaniu”.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy obowiązek korekty kosztów określony w art. 15b ust. 1 – 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się do faktur (rachunków) dokumentujących zakup Surowców i Usług Produkcyjnych?
Czy obowiązek korekty kosztów określony w art. 15b ust. 1 – 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się do faktur (rachunków) dokumentujących zakup Towarów Handlowych?
Czy zdarzenie, od którego liczony jest okres 60 dni, o którym mowa w art. 15b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest dowolnym zdarzeniem uzgodnionym przez dostawcę i odbiorcę?
Czy obowiązek korekty kosztów określony w art. 15b ust. 1 – 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się do faktur (rachunków) dokumentujących zakup, w wypadku gdy dostawca i odbiorca uzgodnili, że należność z faktury (rachunku) będzie płatna w ratach zgodnie z przyjętym harmonogramem?
Niniejsza interpretacja dotyczy pytania oznaczonego we wniosku numerem 4. W pozostałym zakresie wniosek podlega odrębnym rozstrzygnięciom.

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek korekty kosztów określony w art. 15b ust. 1 – 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania do faktur (rachunków) dokumentujących zakup, w wypadku gdy dostawca i odbiorca uzgodnili, że należność z faktury (rachunku) będzie płatna w ratach zgodnie z przyjętym harmonogramem.

Art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi: „W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) – kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.”

Art. 15b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi: „Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.”

Z brzmienia tych przepisów wynika, iż dotyczą one jedynie takich sytuacji, gdy dla danej faktury (rachunku) istnieje jeden termin płatności. Prawodawca nie rozważa w ogóle sytuacji, gdy zgodnie z umową pomiędzy dostawcą, a odbiorcą, zapłata za fakturę (rachunek) następuje w ratach według harmonogramu.

Trudno jednocześnie zakładać, że racjonalny prawodawca chciałby wyeliminować z obiegu gospodarczego powszechnie stosowaną sprzedaż ratalną, poprzez nałożenie nieracjonalnych obciążeń publicznoprawnych. Tym bardziej, że jest to niejednokrotnie spotykany sposób zapłaty w wypadku nabywania maszyn i urządzeń produkcyjnych, a niekiedy również Materiałów i Usług Biurowych.

Zatem, obowiązek korekty kosztów określony w art. 15b ust. 1 – 9 nie ma zastosowania do faktur (rachunków) dokumentujących zakup, w wypadku gdy dostawca i odbiorca uzgodnili, że należność z faktury (rachunku) będzie płatna w ratach zgodnie z przyjętym harmonogramem.

Powyższe rozumienie przepisów art. 15b ust. 1 – 9 zdają się też potwierdzać pośrednio wyjaśnienia Ministerstwa Finansów zamieszczone na stronie http://www.finanse.mf.gov.pl. W szczególności, w żadnym z rozważanych tam przykładów nie rozważa się, jak dokonywać korekty w wypadku sprzedaży ratalnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – potrącane na podstawie art. 15 ust. 4, ust. 4b – 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – potrącane na podstawie art. 15 ust. 4d – 4e ww. ustawy).

Mocą art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) ustawodawca z dniem 1 stycznia 2013 r. wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulacje zmierzające do likwidacji tzw. „zatorów płatniczych” (art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Stosownie do tego unormowania w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) dłużnik – w określonych ustawą terminach – zobowiązany jest do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów.

I tak, stosownie do brzmienia art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) – kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Z treści art. 15b ust. 2 ww. ustawy wynika natomiast, że jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Nowe regulacje wprowadziły zatem obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów, w przypadku gdy kwota wynikająca z faktury, umowy lub innego dokumentu nie została uregulowana w określonym przez ustawodawcę terminie.

Zatem, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia tych kosztów, jeżeli nie ureguluje kwoty zobowiązania w ciągu 30 dni od daty upływu terminu jego płatności. Natomiast, w sytuacji ustalenia przez strony terminu płatności dłuższego niż 60 dni, podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia kosztów podatkowych o kwotę wynikającą z faktury lub innego dokumentu z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli w tym terminie kwota ta nie zostanie uregulowana. Zmniejszenia kosztów podatkowych (ewentualnie zwiększenia przychodów podatkowych) należy więc dokonać w odniesieniu do tej kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu, która została uprzednio zaliczona do kosztów podatkowych, a która nie została zapłacona w terminie 30 dni od upływu terminu płatności lub 90 dni od zaliczenia jej do kosztów podatkowych, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni.

Literalna wykładnia przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym art. 15b tej ustawy prowadzi do oczywistego wniosku, że przepisy, nie zawierają wyłączeń, jeśli chodzi o ich stosowanie, w odniesieniu do zakupu, w wypadku gdy dostawca i odbiorca uzgodnili, że należność z faktury (rachunku) będzie płatna w ratach.

Jednocześnie, odnosząc się do kryterium celowości wprowadzonych zmian należy podnieść, że zasadniczym celem wprowadzenia przedmiotowych rozwiązań było przeciwdziałanie zjawisku tzw. „zatorów płatniczych”. Regulacje te mają mobilizować podatników do regulowania płatności kontrahentom. Przy czym regulacje dotyczące tzw. „zatorów płatniczych” nie zawierają wyłączeń w ich stosowaniu w odniesieniu do podatników dokonujących zakupu ratalnego. Wprowadzenie takiego wyłączenia stanowiłoby naruszenie równości w zasadach opodatkowania i stawiałoby w uprzywilejowanej sytuacji podatników dokonujących takiego zakupu.

Z tych względów obowiązek korekty kosztów podatkowych nie może być uzależniony od okoliczności takiej jak sposób zapłaty. Podstawą do takiej korekty jest fakt nieterminowego regulowania kwot wynikających z faktury, umowy lub innego dokumentu, bez względu na to, czy zakupu dokonano w formie ratalnej.

Zatem odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że jest ono nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dn. 28 maja 2013 r., sygn. ITPB3/423-136d/13/PS