SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 187/16 w sprawie ze skargi S. […] sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2015 r., nr […] w przedmiocie podatku od towarów i usług:

1. oddala skargę kasacyjną,
2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz S. […] sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem.

1.1. Wyrokiem z 6 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 187/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę S. […] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. (dalej: Skarżąca lub Spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 27 listopada 2015 r. w części dotyczącej korekty deklaracji VAT przy usługach udokumentowanych fakturami oraz uchylił tę interpretację w części dotyczącej korekty deklaracji VAT przy usługach zaewidencjonowanych przy użyciu kasy rejestrującej.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że we wniosku o wydanie tej interpretacji Skarżąca wskazała, iż posiada status podatnika VAT czynnego i dokonuje rozliczeń za okresy miesięczne. Dysponuje obiektem S. […], w którym znajdują się siłownie, sale fitness, baseny, sauny, gabinety kosmetyczne, restauracja. Obiekt podzielony jest na trzy strefy, w tym na Strefę rekreacji ruchowej (siłownia i fitness) oraz Strefę wody i saun. Każda ze Stref posiada wyposażenie w postaci sprzętów, urządzeń, przyrządów, powierzchni, itp. (infrastruktura) stosowne do jej przeznaczenia. Działalność Spółki polega głównie na sprzedaży kart wstępu (w postaci m.in. kart wstępu, karnetów, wejść jednorazowych oraz biletów wstępu) uprawniających do korzystania z obiektu zgodnie z regulaminem, w obrębie określonej Strefy. Świadczone usługi sprowadzają się do zapewnienia zainteresowanym osobom możliwości aktywnego spędzenia czasu oraz poprawy wydolności parametrów psychofizycznych, takich jak siła, sprawność fizyczna, rzeźbienie sylwetki, wytrzymałość, wzmocnienie organizmu, poprawa samopoczucia i zdrowia.

We wniosku Skarżąca opisała szczegółowo oferowane przez nią usługi wstępu do Strefy rekreacji ruchowej oraz do Strefy wody i saun. Dodała, że ceny oferowanych kart wstępu (kart wstępu, karnetów, wejść jednorazowych oraz biletów wstępu) zarówno do Strefy rekreacji ruchowej jak również w zakresie wstępu do Strefy wody i saun oraz uczestnictwa w zajęciach grupowych każdorazowo określane są w kwocie brutto, tj. obejmują należny podatek VAT. Obowiązujące w Spółce cenniki usług nie wyodrębniają cen netto, stosowanej stawki podatku i kwoty VAT. Sposób dokumentowania sprzedaży kart wstępu uzależniony jest od statusu klienta/nabywcy, tj. odpowiednio: transakcje realizowane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych ewidencjonowane są przy użyciu kas rejestrujących, natomiast w pozostałych przypadkach wystawiane są faktury.

Skarżąca wskazała, iż ze względów ostrożnościowych w okresie do lutego 2015 r. opodatkowywała karty wstępu do Strefy rekreacji ruchowej (siłownia, fitness, karty open), jak również do Strefy wody i saun w zakresie wstępu na grupowe zajęcia odbywające się w wyznaczonych częściach tej strefy (takie jak przykładowo aqua fitness, aqua ZUMBA, aktywny senior, animator basen) stawką VAT w wysokości 23%. Od lutego 2015 r., w związku z wydaniem przez Ministra Finansów ogólnej interpretacji w sprawie opodatkowania usług wymienionych w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, w stosunku do usług (kart) wstępu na siłownię oraz kart open Spółka stosuje 8% stawkę VAT. Aktualnie, w kontekście stanowisk organów podatkowych dotyczących wysokości opodatkowania usług związanych z rekreacją w zakresie wstępu, Spółka pragnie upewnić się, że powinna stosować obniżone opodatkowanie w szerszym od dotychczasowego zakresie. Pojawiła się również kwestia skutków stosowania zawyżonej stawki VAT przy dotychczasowych rozliczeniach.

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie czy w przypadku stosowania przez nią zawyżonej stawki VAT do opisanych w stanie faktycznym usług, powinna skorygować w tym zakresie deklaracje VAT-7 złożone za okresy rozliczeniowe przypadające po 1 stycznia 2011 r., czy też powinna rozliczyć korektę na bieżąco.

W obszernej argumentacji Skarżąca wywiodła, iż z uwagi na zawyżenie stawki podatkowej przy świadczeniu usług może ona dokonać korekty dotychczasowych rozliczeń i odzyskać kwotę nadpłaconego przez siebie podatku, stanowiącego różnicę między stosowaną przez Spółkę stawką podstawową, a właściwą stawką obniżoną. Zauważyła przy tym, iż odrębną kwestią jest sposób udokumentowania korekty stawki VAT i kwoty podatku oraz ustalenie okresu, w którym korekta ta powinna zostać rozliczona. Jej zdaniem w celu skorygowania stosowanej nieprawidłowo stawki VAT 23% zamiast stawki 8% w okresach przypadających od 1 stycznia 2011 r., Spółka powinna odpowiednio:

• przy usługach udokumentowanych fakturami – wystawić korekty do tych faktur i ująć je w okresach rozliczeniowych ustalonych z uwzględnieniem momentu otrzymania potwierdzenia odbioru korekt, zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów art. 29a ust. 13-16 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako: „u.p.t.u.”); rozliczenie faktur korygujących, o których mowa wyżej, nie stanowi przyczyny korekty deklaracji podatkowych VAT-7 złożonych za okresy, w których świadczone były przedmiotowe usługi;
• przy usługach zaewidencjonowanych przy użyciu kasy rejestrującej – sporządzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty, prawidłowo ustaloną podstawę opodatkowania oraz stawkę i kwotę podatku należnego; podstawą zapisów w ewidencji korekt powinny być posiadane przez Spółkę kopie paragonów, generowane przez kasy dobowe i okresowe raporty sprzedaży oraz inne dowody pozostające w dyspozycji Spółki (np. umowy), które łącznie potwierdzają zakres i kwotę korekty. Dane wynikające z ewidencji korekt Spółka może uwzględnić w rozliczeniu za miesiąc, w którym ewidencję tę sporządzi, albo może ująć je w rozliczeniu za okresy, w których świadczone były przedmiotowe usługi i złożyć za te okresy korekty deklaracji podatkowych VAT-7 – wykazując w nich odpowiednio kwotę należnego do zapłaty podatku pomniejszoną o kwotę wynikającą z różnicy stosowanych stawek. Korekta deklaracji podatkowych VAT-7 w tych okolicznościach spowoduje po stronie Spółki powstanie nadpłaty podatku VAT.

1.3. Dokonując oceny powyższego stanowiska Spółki, Minister Finansów zgodził się z nią co do tego, że jeśli chodzi o prawo i sposób korekty deklaracji VAT-7 za okres rozliczeniowy po 1 stycznia 2011 r. w związku ze stosowaniem przez Spółkę zawyżonej stawki VAT do świadczonych usług przy usługach udokumentowanych fakturami. Nie zgodził się natomiast ze stanowiskiem Spółki w zakresie prawa i sposobu korekty deklaracji VAT-7 w sytuacji dokumentowania świadczonych usług przy użyciu kasy rejestrującej.

W obszernym uzasadnieniu Minister Finansów podkreślił, iż w omawianej sytuacji ciężar ekonomiczny podatku od towarów i usług poniósł klient nabywający kartę wstępu, a nie Skarżąca i to jemu należy się nienależnie naliczona kwota podatku VAT. Tymczasem z opisu sprawy nie wynika, aby Skarżąca dokonała lub zamierzała dokonać zwrotu różnicy kwoty podatku klientom. W efekcie nie ma ona prawa do skorygowania w deklaracji kwoty podatku należnego poprzez wykazanie stawki 8% dla sprzedaży kart wstępu zamiast stawki 23%.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 29a ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. przez pominięcie tych przepisów przy ocenie prawa do skorygowania zawyżonej stawki VAT w stosunku do usług wynagradzanych w cenie brutto, zaewidencjonowanych przy użyciu kasy rejestrującej oraz art. 72 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: „O.p.”) przez jego nieprawidłową wykładnię i ocenę, co do zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej i uznanie, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, przysługuje jej prawo do korekty zawyżonej stawki VAT zarówno w odniesieniu do sprzedaży udokumentowanej fakturami, jak i zaewidencjonowanej przy użyciu kasy fiskalnej oraz do uwzględnienia tej korekty w bieżących rozliczeniach oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że skarga jest częściowo zasadna. Na wstępie przypomniał, że w przepisach u.p.t.u. oraz w wydanych rozporządzeniach brak jest przepisów określających sposób udokumentowania oraz termin rozliczenia korekt sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej, w przypadku zawyżenia stawki VAT. Nie oznacza to jednak, że korekta taka nie powinna mieć miejsca. Możliwość, a wręcz konieczność jej dokonania wynika bowiem bezpośrednio z przepisów u.p.t.u. określających podstawę opodatkowania oraz wysokość opodatkowania. Sąd I instancji zwrócił przy tym uwagę, że ponieważ konstrukcja kasy fiskalnej nie stwarza technicznych możliwości przeprowadzenia korekty informacji zapisanych w jej pamięci, korekta taka wymaga innego sposobu udokumentowania – zaprowadzenia odrębnej ewidencji oraz posiadania dowodów potwierdzających zdarzenie będące przyczyną korekty i kwotę korekty. Nie jest przy tym przeszkodą brak oryginału paragonu fiskalnego wydanego nabywcy. Zdaniem Sądu I instancji dowodzenie istnienia błędu na podstawie innych dokumentów niż oryginał paragonu nie jest sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa. Sąd ten wskazał następnie, że jeśli chodzi o termin korekty sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej, w przypadku stosowania zawyżonej stawki VAT istnieją podstawy do uwzględnienia korekty w okresie, w którym nieprawidłowość zostanie udokumentowana i ujęta w ewidencji korekt.

Sąd I instancji zauważył, że kwestię możliwości skorygowania takiej sprzedaży w pośredni sposób przesądził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 czerwca 2014 r. (II FSK 1586/12), dotyczącym co prawda opodatkowania przychodu, ale powstałego w wyniku dokonania korekty sprzedaży w związku z zawyżoną stawką VAT. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do zasad rozliczania podatku od towarów i usług w sytuacji stosowania niewłaściwych stawek podatku. Następnie Sąd I instancji przytoczył obszerne fragmenty tego wyroku i zauważył, że Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż strona ma możliwość dokonania korekty w sytuacji zawyżonej stawki VAT, w przypadku ewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej – z tym, że powstały wskutek tego przychód opodatkowany będzie podatkiem dochodowym.

W rezultacie za zasadny Sąd I instancji uznał zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. i na tej podstawie uchylił zaskarżoną interpretację. Jednocześnie Sąd ten oddalił skargę w części dotyczącej możliwości dokonania korekty w sytuacji zawyżonej stawki VAT, w przypadku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą faktur.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w części uchylającej zaskarżoną interpretację w części dotyczącej korekty deklaracji VAT przy usługach zaewidencjonowanych przy użyciu kasy rejestrującej. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej: „P.p.s.a.”) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. i art. 153 P.p.s.a. – z uwagi na niedokonanie przez Sąd I instancji oceny przedstawionego we wniosku stanu sprawy w świetle uregulowań art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

Minister Finansów zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

• art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. przez uznanie, że Skarżąca ma możliwość dokonania korekty podatku należnego, w sytuacji zmiany stawki VAT na niższą, w przypadku ewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej i braku zwrotu różnicy kwoty podatku;
• § 3 pkt 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U z 2013 r. poz. 363) oraz art. 29a ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u. przez uznanie, że w tej sytuacji, w drodze symetrii, zastosowanie ma zasada, że gdy podatnik nie odprowadził należnego podatku od towarów i usług, gdyż przykładowo, uważał że dokonywane czynności korzystają ze zwolnienia z opodatkowania, to należy uznać, że to co otrzymał z tytułu danej transakcji, zawiera należny podatek od towarów i usług i tym samym przychód dla potrzeb podatku dochodowego musi zostać obniżony o kwotę należnego podatku VAT;
• art. 72 § 1 pkt 1 O.p. przez uznanie, że Skarżąca ma możliwość dokonania korekty podatku należnego, w sytuacji zmiany stawki VAT na niższą, w przypadku ewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej przy jednoczesnym braku zwrotu różnicy kwoty podatku.

Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku we wspomnianej wyżej części i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie tego wyroku w tej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wniósł nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

5.2 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. należy poczynić kilka uwag wstępnych.

Po pierwsze we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca zadała pytanie czy w przypadku stosowania przez nią zawyżonej stawki VAT do opisanych w stanie faktycznym usług, powinna skorygować w tym zakresie deklaracje VAT-7 złożone za okresy rozliczeniowe przypadające po 1 stycznia 2011 r., czy też powinna rozliczyć korektę na bieżąco.

Zatem pytanie to nie dotyczyło stricte tego czy powstanie nadpłata i czy przysługuje podatnikowi zwrot nadpłaty. Skarżąca uznała a priori, że taka nadpłata powstanie a ma wątpliwości, co do momentu jej rozliczenia.

Minister Finansów odpowiadając na pytanie dotyczące korekty sprzedaży paragonowej, uznał, że podatnik nie ma prawa do korekty, ponieważ nie wystąpi nadpłata z powodu nieponiesienia przez skarżącą ciężaru ekonomicznego podatku.

W skardze skarżąca z kolei postawiła zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 i 6 u.p.t.u. oraz art. 72 § 2 pkt 1 O.p.

Mając na uwadze powyższe powstał zasadniczy problem, czy w ramach pytania dotyczącego momentu rozliczenia nadpłaty organ wypowiadając się na temat jej istnienia, nie wykroczył poza zadane pytanie.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, rozpoznając skargę kasacyjną, że nie można przejść do rozważań odnośnie momentu rozliczenia nadpłaty, skoro powstały wątpliwości co do jej istnienia. Zatem nie doszło do wyjścia poza stan faktyczny zawarty we wniosku o interpretację i udzielenia odpowiedzi na pytanie, które nie było przedmiotem zapytania.

W tym miejscu należy wskazać, że w skardze do Sądu I instancji skarżąca postawiła zarzut naruszenia art. 72 § 2 pkt 1 O.p. Sąd I instancji uznając możliwość korekty sprzedaży paragonowej pośrednio uznał, że nadpłata podlegająca rozliczeniu powstaje. Brak dostatecznego uzasadnienia w tym zakresie nie stanowi podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skoro rozstrzygnięcie jest prawidłowe.

W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. jest niezasadny.

5.3 Za chybiony też należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego a mianowicie art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. i § 3 pkt 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących.

Należy podkreślić, że w przepisach u.p.t.u. oraz w wydanych do niej rozporządzeniach brak jest przepisów określających sposób udokumentowania oraz termin rozliczenia korekt sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej, w przypadku zawyżenia stawki VAT. Wobec tego, że w rozpoznanej sprawie chodziło o okres obejmujący od 2011 r., zatem stosownie do zasady tempus regit actum, stosować należało prawo materialne adekwatne do tego okresu czasu. Podstawową regulacją prawną jest art. art. 111 ust. 1 u.p.t.u., z którego wynika, że podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Zasady ewidencji przy pomocy kas rejestrujących określono w rozporządzeniu Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania, w którym wskazano, że podatnicy są obowiązani spełniać określone warunki przy prowadzeniu ewidencji przy zastosowaniu kas, a mianowicie dokonywać ewidencji każdej sprzedaży oraz wydruku paragonu fiskalnego lub faktury VAT z każdej sprzedaży, jak również wydawać oryginał wydrukowanego dokumentu nabywcy (§ 7 ust. 1) oraz definiującego paragon fiskalny jako wydrukowany dla nabywcy przez kasę w momencie sprzedaży dokument fiskalny z dokonanej sprzedaży (§ 2 ust. 11).

Natomiast od 1 kwietnia 2013 r. sposób prowadzenia przez podatników ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r. poz. 363 ). Na podstawie § 3 ust. 3 i ust. 4 cyt. rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, na kasie rejestrującej nie ewidencjonuje się zwrotów towarów i uznanych reklamacji towarów i usługi; zwroty towarów i uznane reklamacje towarów i usług, które skutkują zwrotem całości lub części należności (zapłaty) z tytułu sprzedaży, ujmuje się w odrębnej ewidencji. Z kolei zgodnie z § 3 ust. 5 i 6, w przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki w ewidencji podatnik dokonuje niezwłocznie jej korekty przez ujęcie w odrębnej ewidencji: (…), jednocześnie podatnik ewidencjonuje przy zastosowaniu kasy sprzedaż w prawidłowej wysokości.

Wymienione w powołanych przepisach „zwroty towarów oraz uznane reklamacje” i „oczywiste pomyłki” nie wyczerpują wszystkich zdarzeń mogących stanowić przyczynę korekty, nie oznacza to jednak, że korekta w innych sytuacjach nie powinna mieć miejsca. Możliwość, a wręcz konieczność jej dokonania, wynika bowiem bezpośrednio z przepisów ustawy o VAT określających podstawę opodatkowania oraz wysokość opodatkowania. Niemniej, ponieważ konstrukcja oraz stosowane – wymagane przepisami prawa – zabezpieczenia kasy fiskalnej nie stwarzają żadnych technicznych możliwości przeprowadzenia korekty informacji zapisanych w jej pamięci, korekta taka wymaga innego sposobu udokumentowania – zaprowadzenia odrębnej ewidencji oraz posiadania dowodów potwierdzających zdarzenie będące przyczyną korekty i kwotę korekty. Zdaniem Sądu, zaprowadzenie takiej ewidencji jest możliwe i gwarantuje sprawdzalność dokonywanych korekt przez administrację podatkową. Nie jest przy tym przeszkodą brak oryginału paragonu fiskalnego wydanego nabywcy, który jest wymagany przy korektach powodowanych „oczywistymi pomyłkami”, zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących. W przypadku błędów i pomyłek, dla przeprowadzenia uzasadnionej korekty (przywrócenia prawidłowości rozliczeń) nie jest konieczne posiadanie dowodu w postaci oryginału paragonu. Dowodzenie istnienia błędu na podstawie innych dokumentów niż oryginał paragonu nie jest więc sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa. Podkreślić należy, że kasa fiskalna umożliwia wielokrotny odczyt danych w niej zapisanych, co czyni rzetelnym wgląd w jej pamięć w celu dysponowania dowodem, który ma podlegać korekcie z uwagi na popełniony błąd przez podatnika (§ 2 pkt 11).

Jeśli chodzi o termin korekty sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej, w przypadku stosowania zawyżonej stawki VAT istnieją podstawy do uwzględnienia korekty w okresie, w którym nieprawidłowość zostanie udokumentowana i ujęta w ewidencji korekt.

Kwestię możliwości skorygowania takiej sprzedaży w pośredni sposób przesądził NSA w wyroku z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1586/12, dotyczącym co prawda opodatkowania przychodu, ale powstałego w wyniku dokonania korekty sprzedaży w związku z zawyżoną stawką VAT. Tezy zawarte w tym wyroku tut. skład orzekający w pełni aprobuje i uznaje je za uzasadniające niniejsze rozstrzygnięcie.

Jak wynika z powyższego wyroku, podatnik ma możliwość dokonania korekty w sytuacji zawyżonej stawki VAT, w przypadku ewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej – z tym, że powstały wskutek tego przychód opodatkowany będzie podatkiem dochodowym.

NSA przyjął, że z uwagi na upływ czasu, brak możliwości zindentyfikowania nabywców (konsumentów) w związku z masową sprzedażą na podstawie paragonów produktów żywnościowych dla klientów rozsianych po całym kraju – w takiej sytuacji kwota nadpłaconego podatku VAT będzie powiększała przychód Spółki dla potrzeb podatku dochodowego. NSA zauważył, że w przypadku błędów i pomyłek, dla przeprowadzenia uzasadnionej korekty (przywrócenia prawidłowości rozliczeń) nie jest konieczne posiadanie dowodu w postaci oryginału paragonu. Dalej NSA stwierdził, że: „nie budzi wątpliwości, iż zgodnie z ogólnymi przepisami u.p.t.u. podatek powinien zostać opłacony w prawidłowej – wyższej kwocie niż wyliczona ‘przez kasę’, oraz że powinno nastąpić to w rozliczeniu za okres, w którym miała miejsce sprzedaż (powstał obowiązek podatkowy)”. To oznacza, że w przypadku zaniżenia stawki VAT obowiązek stosowania prawidłowej stawki nie budzi żadnych wątpliwości i to podatnik ze swoich środków musi wyrównać budżetowi niedopłatę, gdyż nie ma możliwości uzyskania tej kwoty od nabywców biletów. Dalej NSA stwierdził, że: „w sytuacji błędnego zastosowania stawki i prawidłowego wyliczenia podatku należnego przez organy podatkowe, podatnik powinien skorygować przychód w podatku dochodowym od osób prawnych”. Wówczas kwotą należną z tytułu sprzedaży uznaje się kwotę obrotu brutto (z podatkiem), samego zaś obliczenia podatku dokonuje się przy zastosowaniu tzw. rachunku „w stu”. Obecnie, tj. od 1 stycznia 2014 r., obowiązuje nowa definicja podstawy opodatkowania, co nie ma jednak wpływu na omawiane zagadnienie. Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania nie obejmuje samego podatku od towarów i usług (art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u.). Artykuł 29a ust. 1 u.p.t.u. stanowi implementację art. 73 dyrektywy 2006/112/WE i wyraża normę, którą w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. zawierał art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten, mimo odmiennego brzmienia, określał podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług w tym samym znaczeniu, co obecnie obowiązujący art. 29a ust. 1. W konkluzji NSA uznał, że: „gdy następuje zmiana wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług poprzez zwiększenie podatku należnego (z uwagi na stosowanie wadliwej stawki podatku), trzeba zmniejszyć przychód w podatku dochodowym o kwotę podatku należnego. Jest to bowiem sytuacja szczególna, mamy tu do czynienia z podatkiem wynikającym ze stosowania błędnej stawki podatku, a nie podatkiem należnym wynikającym z rozliczenia podatku naliczonego i należnego podlegającego rozliczeniu w danym okresie sprawozdawczym”.

Stanowisko powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie zarówno w orzecznictwie krajowym, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W wyroku z 7 listopada 2013 r., w połączonych sprawach C-249 i 250/12 […] (publ. system LEX nr 1383201), TSUE uznał, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w szczególności jej art. 73 i 78, należy interpretować w ten sposób, że: – jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej, – dostawcą tego towaru jest osoba zobowiązana z tytułu należnego podatku od wartości dodanej w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu; – gdy dostawca nie może odzyskać podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy, od nabywcy, to cena ta powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od wartości dodanej. Z tezy tej wynikają dwa wnioski. Po pierwsze, TSUE powtórzył prezentowane już wcześniej stanowisko, zgodnie z którym organ podatkowy nie może pobrać z tytułu podatku VAT kwoty wyższej, niż pobrana przez podatnika (por. wyrok z dnia 24 października 1996 r. w sprawie C- 317/94 […], pkt 24; wyrok z dnia 3 lipca 1997 r. w sprawie C- 330/95 […], pkt 15, a także ww. wyrok z 26 kwietnia 2012 r. w sprawach połączonych C-621/10, C-129/[…], pkt 44). Po drugie, odwrotnie byłoby w przypadku gdyby dostawca zgodnie z prawem krajowym miał możliwość podwyższenia ustalonej ceny o podatek znajdujący zastosowanie do transakcji i uzyskania tak podwyższonej ceny od nabywcy towaru. Z powyższego wypływa wniosek, że gdy podatnik nie odprowadził należnego podatku od towarów i usług, gdyż przykładowo, uważał że dokonywane czynności korzystają ze zwolnienia z opodatkowania, to należy uznać, że to co otrzymał z tytułu danej transakcji, zawiera należny podatek od towarów i usług. Tym samym przychód dla potrzeb podatku dochodowego musi zostać obniżony o kwotę należnego podatku VAT. Jedynie w sytuacji, gdyby możliwe byłoby domaganie się przez dostawcę należnego podatku od towarów i usług od nabywcy, dopuszczalne byłoby zwiększenie ceny towaru i wówczas podstawa opodatkowania w podatku dochodowym nie zostałaby pomniejszona. W drodze symetrii powyższe zasady muszą znaleźć zastosowanie w przypadku, gdy kwota podatku od towarów i usług została zawyżona poprzez zastosowanie wyższej, niż wynika to z przepisów prawa, stawki podatku od towarów i usług.

Zgadzając się z tym poglądem należy uznać, że skarżąca ma możliwość dokonania korekty w sytuacji zawyżonej stawki VAT, w przypadku ewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej – z tym, że powstały wskutek tego przychód opodatkowany będzie podatkiem dochodowym. Nie można bowiem odmówić stronie prawa do korekty wówczas, gdy rozliczenie podatku jest niezgodne z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT.

5.4 Przechodząc do kolejnego zarzutu zawartego w skardze kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 72 § 1 O.p., w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać go za niezasadny.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Stosownie do art. 73 § 1 pkt 1 O.p., nadpłata powstaje – co do zasady (z zastrzeżeniem § 2) – z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

Uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje m.in. podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej (art. 75 § 2 pkt 1 a O.p.), lub w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek (art. 75 § 2 pkt 1 b O.p.).

Jak z tego wynika, w tych i dalszych przepisach o nadpłacie nie ma mowy o konieczności wykazania uszczerbku majątkowego, jaki poniósł podatnik w związku z nadpłaceniem lub zapłaceniem nienależnie podatku. Warunkiem sine qua non uznania wpłaty podatku za nadpłatę jest „nadpłacenie” lub „zapłacenie nienależnie” podatku, bez konieczności badania, czy wykazania przez podatnika poniesienia z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

Nie zmienia tej oceny argument Ministra Finansów, że zgodnie z uchwałą NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. I GPS 1/11, nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych w sprawach dotyczących nadpłat w podatku VAT podkreślano już wielokrotnie, że uchwała ta dotyczy interpretacji art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w zakresie definicji nadpłaty powstałej przez uiszczenie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, nie dotyczy ona natomiast podatku VAT (zob. np. wyroki NSA: z 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 271/12; z 25 września 2015 r., sygn. akt I FSK 596/14, z 18 grudnia 2015 r., I FSK 1168/15, CBOSA). Tut. Sąd stanowisko to w pełni podziela. Motywy takiego stanowiska wyłożono m.in. w ostatnim z powołanych wyroków i zdaniem tut. Sądu, można je odnieść do argumentów organów w sprawie rozpoznanej. Otóż organy twierdziły, że ciężar podatku VAT z tytułu świadczonych usług został poniesiony przez ostatecznych konsumentów, a więc to nie Skarżąca była podmiotem, który ciężar ten poniósł. Zatem zwrot na jego rzecz podatku prowadziłby do jego bezpodstawnego wzbogacenia. Zdaniem organów, nadpłacona kwota VAT należy się temu, kto wartość tę utracił – nie Skarżącemu, lecz klientom. Tymczasem z opisu sprawy nie wynika, by Skarżący zamierzał dokonać zwrotu różnicy w VAT klientom.

W powołanym wyroku I FSK 1168/15 NSA (którego tezy Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela i przyjmuje za swoje) wskazał, że nie można podzielić argumentacji organu, która sprowadza się do twierdzenia, że skoro podatek VAT uwidoczniony na fakturze jest elementem ceny towaru lub usługi, którą zobowiązany jest uiścić nabywca, to oznacza to, że wystawca faktury nie ponosi ciężaru ekonomicznego podatku, a jego zwrot podatnikowi (wystawcy faktury) powodowałby jego bezpodstawne wzbogacenie. Takie rozumowanie oznaczałoby, że co do zasady kwoty podatku VAT uwidocznione na fakturze doręczonej nabywcy nie stanowiłyby nadpłaty u wystawcy, gdyż – jak wynika z konstrukcji podatku VAT – to nabywca zobowiązany jest je zapłacić wystawcy w ramach ceny towaru lub usługi. Wniosku takiego nie można jednak wyprowadzić z treści art. 72 O.p., który definiuje nadpłatę jako kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Zdaniem NSA, taka argumentacja Ministra Finansów jest także niezgodna z interpretacją prawa do zwrotu nadpłaconego podatku dokonaną przez TSUE. Zagadnienie „zubożenia” czy ciężaru ekonomicznego jako warunku zwrotu nadpłaty podatku pobranego niezgodnie z prawem (w tym przypadku z prawem unijnym) pojawiło się w orzecznictwie TSUE, który co do zasady akceptuje takie regulacje prawa krajowego, które przewidują odmowę zwrotu podatków pobranych nienależnie w sytuacji, gdyby taki zwrot powodował bezpodstawne wzbogacenie podmiotów uprawnionych (zob. np. wyroki TSUE: w sprawie 68/79 […], ECLI:EU:C:1980:57; w sprawie C-343/96 […], ECLI:EU:C:1999:59; w sprawie C-309/06 […], ECLI:EU:C:2008:211). Zastosowanie takiego ograniczenia w prawie krajowym zostało jednak uzależnione przez TSUE od pewnych warunków:

1. organy krajowe mają obowiązek ustalenia, czy ciężar ekonomiczny podatku został przerzucony na inne podmioty;
2. niedopuszczalne jest przyjmowanie domniemania, że jeśli wniosek dotyczy zwrotu podatku pośredniego, to kwota tego podatku została w całości przerzucona na kontrahenta;
3. sprzeczne z prawem UE są reguły dowodowe, przenoszące na podatnika ciężar udowodnienia, że podatek nie został przerzucony na inny podmiot;
4. ustalenie, że w danym przypadku nastąpiło przerzucenie całości kwoty podatku nie uprawnia do wyłączenia prawa podatnika do otrzymania zwrotu, ponieważ konieczne jest wówczas wykazanie, że zwrot wnioskowanej opłaty doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika;
5. nawet w sytuacji, gdy zostanie wykazane, że obciążenie nienależnym podatkiem zostało przerzucone na osoby trzecie, jego zwrot na rzecz podmiotu gospodarczego nie prowadzi koniecznie do jego bezpodstawnego wzbogacenia, gdyż zwiększenie stosowanych cen o kwotę rzeczonego podatku może powodować powstanie po jego stronie szkody związanej ze zmniejszeniem się wielkości sprzedaży (zob. m.in. wyroki: w sprawie […], C-147/01, ECLI:EU:C:2003:533 pkt 85; w sprawie […], C-309/06, pkt 41-43; w sprawie […], C-398/09, ECLI:EU:C:2011:540, pkt 18-21; warunki te zostały także przytoczone w uchwale NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11).

Nawet zatem w sytuacji, gdy prawo krajowe przewiduje wprost odmowę zwrotu podatku pobranego nienależnie, jeśli taki zwrot powodowałby bezpodstawne wzbogacenie podatnika, wyłączenie takie jest dopuszczalne w świetle prawa UE tylko przy spełnieniu istotnych warunków, wśród których znajduje się m.in. zakaz przyjmowania domniemania, że jeśli wniosek dotyczy zwrotu podatku pośredniego, to kwota tego podatku została w całości przerzucona na kontrahenta; a samo przerzucenie podatku na kontrahentów nie oznacza jeszcze, że zwrot tego podatku doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika. Niezależnie zatem od tego, że sformułowana w art. 72 O.p. definicja nadpłaty w odniesieniu do podatku VAT nie daje podstaw do uzależnienia uznania za nadpłatę podatku VAT, którego ciężar ekonomiczny nie został przerzucony na kontrahentów, nie są w żadnym razie zasadne argumenty organu, że sam fakt wykazania podatku VAT na fakturze doręczonej kontrahentowi oznacza, że przerzucono ciężar ekonomiczny podatku, a zwrot podatku uiszczającego go podatnikowi prowadzić będzie do jego bezpodstawnego wzbogacenia.

W ocenie NSA, według przepisów O.p. zwrot nadpłaconego podatku przysługuje podatnikowi podatku VAT, a nie mają do niego uprawnienia inne osoby, które ewentualnie poniosły ciężar ekonomiczny tego podatku. Przyjęcie argumentacji Ministra Finansów oznaczałoby zatem, że w przypadku podatku VAT nie będzie uprawnionego do zwrotu nadpłaty podatku, ponieważ ani podatnik, który go uiścił nie będzie do tego uprawniony jako nieponoszący ciężaru ekonomicznego podatku pośredniego jakim jest podatek VAT, ani też nie będzie do tego uprawniony kontrahent niebędący podatnikiem podatku VAT.

5.5 Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio p.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji.

5.6 W zakresie orzeczenia o kosztach z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że sprawa była objęta wpisem stałym; – skargę kasacyjną od tego wyroku złożył Minister Finansów. Skarżąca złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną; – na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym za Skarżącą stawił się doradca podatkowy, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji, wnosząc o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego; – niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną Ministra Finansów.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez skarżącego – jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. nr 31. poz. 153) wynagrodzenie doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym w drugiej instancji wynosi za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym – 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia wynosi 240 zł. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zatem zasądzając wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 180 zł.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1753/16