Czy w przypadku zatrzymania części wynagrodzenia podwykonawcy w postaci kaucji gwarancyjnej, podatnik jest zobowiązany do zastosowania się do przepisu art. 89b ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i złożenia korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną cześć należności dotyczącej kaucji gwarancyjnej, dla której termin płatności zgodnie z umową przekracza 150 dni?

 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2013 r. (data wpływu 21 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy o VAT – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy o VAT.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobową spółką prawa handlowego. Prowadzi działalność gospodarczą, polegającą w przeważającej części na świadczeniu szeroko rozumianych usług budowlanych, w tym polegających miedzy innymi na realizacji umów o świadczenie usług długoterminowych – z okresem realizacji ponad 12 miesięcy. Przedmiotowe usługi Wnioskodawca (czynny podatnik podatku VAT) wykonuje między innymi zatrudniając podwykonawców prowadzących samodzielną działalność gospodarczą. Zgodnie z zawartymi umowami wykonywane roboty rozliczane są na podstawie okresowych, (częściowych) protokołów odbioru – fakturami częściowymi, a po ostatecznym (końcowym) protokole odbioru, wystawiana jest faktura końcowa. Zgodnie z zawieranymi umowami inwestorzy (odbiorcy usługi) z każdej wystawionej dla nich przez Wnioskodawcę faktury, zatrzymują określoną procentowo kwotę faktury na kaucję gwarancyjną, stanowiącą dla inwestora formę zabezpieczenia należytego wykonywania robót przez Wnioskodawcę, bądź też służącą pokryciu roszczeń wynikających z ich niewykonania, czy też nienależytego wykonania. Umowy określają także termin i sposób zwrotu lub rozliczenia zatrzymanej kaucji. Podobnie Wnioskodawca postępuje ze swoimi podwykonawcami, tj. z każdej faktury podwykonawcy zgodnie z umową zatrzymuje określony w umowie procent wartości faktury z przeznaczeniem na kaucję gwarancyjną. W prowadzonej ewidencji w postaci ksiąg rachunkowych – zarówno kaucje wynikające z zatrzymania przez inwestora części wynagrodzenia objętego fakturą wystawioną przez Wnioskodawcę, jak i odpowiednio część wynagrodzenia z faktury podwykonawcy zatrzymanego przez Wnioskodawcę, ewidencjonowane są na kontach rozrachunkowych (analitycznie prowadzonych wg poszczególnych kontrahentów) jako kaucja gwarancyjna udzielona i otrzymana. Zdaniem Wnioskodawcy, zatrzymane i pobrane kaucje gwarancyjne, szczegółowo określone w umowach, jakie zawierane są zarówno pomiędzy Wnioskodawcą a inwestorem oraz pomiędzy Wnioskodawcą a jej podwykonawcami mają charakter zwrotny, a wynikające z nich kwoty mają być gwarancją należytego wykonania robót i usług oraz ewentualnie służyć pokryciu roszczeń z tytułu niewykonania umowy lub nienależytego wykonania umowy – nie wpływają one na wysokość przychodów ani kosztów uzyskania przychodów. Są więc neutralne podatkowo. Wnioskodawca w przypadku wystawianych inwestorowi faktur do przychodu danego okresu zalicza całość faktury nie pomniejszając tego przychodu o zatrzymaną przez inwestora kwotę kaucji gwarancyjnej.

Identycznie postępuje w przypadku otrzymania faktury od podwykonawcy – całość faktury zalicza do kosztów uzyskania przychodów danego okresu bez pomniejszania tego kosztu o zatrzymaną umowną kaucję gwarancyjną. Na kwotę potrąconej kaucji gwarancyjnej Wnioskodawca wystawia podwykonawcy „Notę obciążeniową” wskazując w uzasadnieniu, że podstawę wystawienia noty stanowi stosowny zapis o kaucji gwarancyjnej w łączącej strony umowie, określając jednocześnie, iż zapłata wynikającej z noty kwoty nastąpi poprzez potrącenie z wynagrodzenia podwykonawcy określonego w danej fakturze.

Zarówno faktura sprzedaży, jak i zakupu usług podwykonawcy, wprowadzane są do rejestrów sprzedaży i zakupu danego okresu, bez pomniejszania faktur o potrąconą lub zatrzymaną kaucję gwarancyjną. Od całości faktur rozliczany jest podatek VAT.

Z dniem 1 stycznia 2013 r. ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z dnia 30 listopada 2012 r. poz. 1342) wprowadziła zmianę przepisów w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz fizycznych, a także w podatku od towarów i usług.

Art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymał brzmienie:

ust. 1 – „W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) – kwoty wynikającej z umowy albo z innego dokumentu i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów”;
ust. 2 – „Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust.1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie”.
Art. 89b podatku od towarów i usług otrzymał brzmienie:

ust. 1 – „W przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze”;

ust. 2 – „w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną cześć należności”;

oraz dodano ust. 6 w brzmieniu – „W przypadku stwierdzenia, że podatnik naruszył obowiązek określony w ust.1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z ust. 1 (…)”.

Przepisy ten wprowadziły wątpliwości dotyczące zatrzymania części wartości faktury z tytułu realizowanej zgodnie z umową za wiedzą i zgodą wystawiającego fakturę podwykonawcy kaucji gwarancyjnej. Podkreślenia wymaga fakt, że po upływie okresu gwarancyjnego kaucje są zwracane podwykonawcom. Zmienione przepisy, w tym szczególnym przypadku nieuregulowania całości zobowiązania wynikającego z faktury, nie uwzględniły, powszechnie stosowanej, szczególnie w budownictwie, formy zabezpieczenia należytego wykonania umowy w postaci zatrzymania umówionej przez strony kaucji gwarancyjnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku zatrzymania części wynagrodzenia podwykonawcy w postaci kaucji gwarancyjnej, podatnik jest zobowiązany do zastosowania się do przepisu art. 89b ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i złożenia korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną cześć należności dotyczącej kaucji gwarancyjnej, dla której termin płatności zgodnie z umową przekracza 150 dni?

Zdaniem Wnioskodawcy, zatrzymanie kaucji gwarancyjnej wynikającej z umowy stron jest neutralne podatkowo. Stanowi jedynie sposób rozliczeń finansowych, które w oparciu o wynikającą z prawa swobodę zawierania umów mogą mieć różną formę: zapłata gotówkowa, bezgotówkowa, potrącenie z bezspornej należności, kompensata lub inne, byleby strony nie kwestionowały tej formy rozliczenia i aby była ona zgodna z prawem.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (Wydawnictwo Naukowe OWN – Warszawa 1996) kaucja jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania.

Kaucja gwarancyjna w budownictwie natomiast, to określona – z reguły procentowo – kwota należności wynikających z tytułu wykonanych robót, zatrzymana przez inwestora na określony czas do momentu ich zakończenia i upływu terminu udzielonej gwarancji. Stanowi formę zabezpieczenia należytego wykonania robót przez wykonawcę, bądź też służy do pokrycia ewentualnych roszczeń wynikających z ich niewykonania, czy też nienależytego wykonania.

Zdaniem Wnioskodawcy uregulowanie zobowiązania wynikającego z faktury podwykonawcy w kwocie pomniejszonej o procentowo określoną w umowie kaucję gwarancyjną nie spowoduje konieczności wyksięgowania z kosztów uzyskania przychodów potrąconej podwykonawcy kaucji gwarancyjnej. Wnioskodawca w koszty, podobnie jak w przychody winien odnosić pełną wartość faktury (oczywiście w kwocie netto bez podatku VAT, który wykaże w prowadzonych dla potrzeb VAT rejestrach sprzedaży i zakupu usług). U Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu z tytułu wykonywania robót budowlanych jest koszt wynikający z pełnych faktur podwykonawców, bez pomniejszania go o kwotę zatrzymanej przez Wnioskodawcę kaucji gwarancyjnej potrąconej podwykonawcy z każdej faktury zgodnie z umową. Zdaniem Wnioskodawcy znowelizowany art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie jedynie do kwoty zobowiązania, wynikającego z wystawionej przez podwykonawcę faktury, pomniejszonego o należność od podwykonawcy z tytułu potrąconej zgodnie z umową kaucji gwarancyjnej zatrzymanej przez Wnioskodawcę do upływu terminu zabezpieczenia gwarancji należytego wykonania robót budowlanych.

Podstawą wprowadzenia do ewidencji księgowej zatrzymanej kaucji gwarancyjnej jest wystawiona przez Wnioskodawcę dla podwykonawcy „Nota Obciążeniowa”, w której obciąża podwykonawcę kwotą naliczonej i zatrzymanej kaucji gwarancyjnej – księgując ją po stronie należności od podwykonawcy. W rozliczeniu pieniężnym należność od podwykonawcy z tytułu kaucji gwarancyjnej jest kompensowana z zobowiązaniem z tytułu wykonanych robót przez podwykonawcę. Pozostałe po kompensacie zobowiązania – zdaniem Wnioskodawcy – podlegają w pełni przepisom art. 24d zmienionych przepisów. Tylko ta część wynagrodzenia podwykonawcy stanowi zobowiązanie wymagalne, wykonawca nie może (stosownie do zawartej umowy) domagać się płatności całości faktury, jeżeli zawarł taka umowę, która płatności podzieliła na dwa okresy: jeden to płatność bieżąca wynikająca z terminu zapłaty określonego w umowie lub fakturze, drugi – po zakończeniu okresu gwarancji na jaki określono kaucję gwarancyjną. Należy dodać, że wystawiona przez podwykonawcę faktura jest wynagrodzeniem należnym za rzeczywiście wykonaną pracę – podstawą bowiem wystawienia faktury za roboty budowlano-montażowe jest podpisany przez strony umowy protokół odbioru robót. Na podstawie przepisów art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, w tym konkretnym przypadku pełne koszty z faktury podwykonawcy są niewątpliwie kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy, który sprzedaje je w wystawionej inwestorowi własnej fakturze i nie pomniejszył tego przychodu o zatrzymaną przez inwestora kaucję gwarancyjną.

Reasumując zdaniem Wnioskodawcy kaucja gwarancyjna w budownictwie, która do zmiany przepisu art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych była traktowana przez podatników i organy podatkowe, a także orzecznictwo sądowe jako neutralna podatkowo, nie straciła tego przymiotu i nie powoduje ona konieczności zastosowania korekty kosztów z tytułu nie uregulowania w terminie tej części wartości faktury, która odpowiada zatrzymanej kaucji gwarancyjnej i na dzień dokonywania płatności nie jest wymagalna.

Co do obowiązujących od 1 stycznia 2013 r. przepisów art. 89b ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz obowiązku podatnika do korygowania podatku VAT od wartości zatrzymanej z faktury kaucji gwarancyjnej, Wnioskodawca uważa, że argumenty przytoczone w kwestii korekty kosztów „bronią” stanowisko, że zatrzymanie zgodnie z warunkami umowy kaucji gwarancyjnej nie mieści się w pojęciu (określeniu) użytym w cytowanych przepisach jako „nieuregulowana należność”. Zatrzymana kaucja gwarancyjna nie jest nierozpoznaną wartością (częścią) faktury, która z bliżej nierozpoznanych względów nie została uregulowana przez dłużnika. Kaucja gwarancyjna jest szeroko stosowaną forma rozliczeń w działalności gospodarczej, szczególnie w budownictwie, gdzie roboty i usługi są wykonywane w dłuższym okresie czasu, a zamawiający chce i musi zabezpieczyć swoje interesy w obliczu występującego na tym rynku ryzyka nienależytego wykonania umów.

Zatrzymywanie kaucji gwarancyjnej z bieżących faktur wykonawców, szczególnie w ostatnim czasie pogarszającej się płynności finansowej firm budowlanych, jest najczęściej i często jedyną możliwą do stosowana formą zabezpieczenia należytego wykonania umów o roboty budowlane.

Na marginesie wskazano, iż skoro zmiana przepisów została wprowadzona ustawą z dnia 30 listopada 2012 r. pod znamiennym tytułem cyt. „Ustawa o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce” – to pomysł korekty kosztów i korekty podatku naliczonego VAT także z tytułu zatrzymania z wystawionych przez wykonawców robót budowlanych kaucji gwarancyjnych do terminu upływu gwarancji, zdecydowanie nie mieści się w pojęciu „redukcji obciążeń administracyjnych”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, iż niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie kwestie dotyczące korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b na gruncie podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowym od osób fizycznych zostało wydane odrębne postanowienie z dnia 21 marca 2013 r. znak ITPB1/415-251/13/AD.

Możliwość rozliczenia podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności uregulowana została przez ustawodawcę w Dziale IX Rozdziale 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.).

Zgodnie z art. 89a ust. 1 cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ww. ustawy).

W myśl art. 89a ust. 2 cyt. ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;
wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;
wierzytelności nie zostały zbyte;
od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.
Stosownie do art. 89a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6.

Jak stanowi art. 89a ust. 4 ww. ustawy w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Podatnik obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego (art. 89a ust. 5 ustawy).

Z kolei z art. 89a ust. 6 ustawy wynika, że podatnik w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1 obowiązany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego.

Ponadto, zgodnie z art. 89a ust. 7 ustawy, przepisów ust. 1-6 nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Z kolei w myśl art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia.

Zgodnie natomiast z art. 89b ust. 2 ww. ustawy w przypadku częściowego uregulowania należności przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności.

W tym miejscu wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2013 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) powołane wyżej przepisy art. 89a oraz art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług, otrzymały następujące brzmienie.

I tak, zgodnie z art. 89a ust. 1 i 1a ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu nadanym ww. ustawą, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W art. 89a ust. 2 uchyla się pkt 2, 4 i 6, natomiast pkt 3 otrzymał następujące brzmienie: na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.
Stosownie do treści art. 89a ust. 3 zmienionej ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (89a ust. 4 ustawy)

Wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika (89a ust. 5 ustawy).

Ponadto uchylony został 89a ust. 6, zaś zgodnie z art. 89a ust. 7 ustawy, przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Z kolei z treści art. 89b ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. wynika, że w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przepisów ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności (art. 89b ust. 1a ustawy). Natomiast w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ustawy).

Niemniej jednak zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2.

Natomiast w świetle art. 23 ust 2 ww. ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Nowe zasady stosowania tzw. ulgi za złe długi mają zastosowanie do wierzytelności, które powstaną od dnia 1 stycznia 2013 r. oraz do wierzytelności powstałych przed tą datą, których nieściągalność została uprawdopodobniona (zgodnie z nowymi zasadami) już w 2013 r., tj. w 2013 r. upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu ich płatności. Oznacza to, że tylko w takich sytuacjach dłużnik jest zobowiązany do dokonania obowiązkowej korekty podatku naliczonego niezależnie od zachowania wierzyciela, a więc obowiązek dokonania korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzystał z ulgi za złe długi, czy też nie.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca (czynny podatnik podatku VAT) świadczy usługi budowlane, zatrudniając m. in. podwykonawców prowadzących samodzielną działalność gospodarczą. Zgodnie z zawartymi umowami wykonywane roboty rozliczane są na podstawie okresowych, (częściowych) protokołów odbioru – fakturami częściowymi, a po ostatecznym (końcowym) protokole odbioru, wystawiana jest faktura końcowa. Zgodnie z zawieranymi umowami inwestorzy (odbiorcy usługi) z każdej wystawionej dla nich przez Wnioskodawcę faktury, zatrzymują określoną procentowo kwotę faktury na kaucję gwarancyjną, stanowiącą dla inwestora formę zabezpieczenia należytego wykonywania robót przez Wnioskodawcę, bądź też służącą pokryciu roszczeń wynikających z ich niewykonania, czy też nienależytego wykonania. Umowy określają także termin i sposób zwrotu lub rozliczenia zatrzymanej kaucji. Podobnie Wnioskodawca postępuje ze swoimi podwykonawcami, tj. z każdej faktury podwykonawcy zgodnie z umową zatrzymuje określony w umowie procent wartości faktury z przeznaczeniem na kaucję gwarancyjną.

W tym miejscu zauważyć należy, iż zgodnie z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

W niniejszej sprawie strony umówiły się, iż w celu zabezpieczenia interesu Wnioskodawcy (zlecającego usługę – zamawiającego) ustanowiono gwarancję w wysokości określonego procentu wynagrodzenia podwykonawcy, a zamawiający (Wnioskodawca) zatrzyma kwotę należną z wystawionej przez podwykonawcę faktury za odebrane protokołem roboty budowlano-montażowe, jako gwarancję, która zostanie zwrócona (zwolniona) po okresie gwarancji na zasadach określonych w zawartych umowach.

Zatem w tym konkretnym przypadku należy przyjąć, że w wystawionej fakturze na usługi budowlane określono dwa terminy płatności. Jak wskazano we wniosku należność od podwykonawcy z tytułu kaucji gwarancyjnej jest kompensowana ze zobowiązaniem z tytułu wykonanych robót przez podwykonawcę i tylko ta część wynagrodzenia podwykonawcy stanowi zobowiązanie wymagalne, wykonawca nie może (stosownie do zawartej umowy) domagać się płatności całości faktury, jeżeli zawarł taką umowę, która płatności podzieliła na dwa okresy: jeden to płatność bieżąca wynikająca z terminu zapłaty określonego w umowie lub fakturze, drugi – po zakończeniu okresu gwarancji na jaki określono kaucję gwarancyjną.

W związku z powyższym zatrzymanie części wynagrodzenia podwykonawcy w postaci kaucji gwarancyjnej, w stosunku do której nie został spełniony warunek dotyczący jej uprawdopodobnienia i nie stanie się ona wymagalna, nie powoduje po stronie Wnioskodawcy obowiązku korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego przypadającej na tę część należności w trybie art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna z 27 marca 2013 r., sygn. ITPP1/443-164/13/KM – Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy