Korekty cen transferowych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 listopada 2020 r. (data wpływu 1 grudnia 2020 r.), uzupełnionym 4 lutego 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym powinna ona rozpoznać przychód podatkowy z tytułu otrzymanych Not:

za lata podatkowe, które zakończyły się do 31 grudnia 2019 r., w momencie otrzymania płatności od Kontrahenta lub dokonywania Potrąceń – jest nieprawidłowe,
za rok podatkowy 2020/2021 w momencie otrzymania płatności od Kontrahenta lub dokonywania Potrąceń – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym powinna ona rozpoznać przychód podatkowy z tytułu otrzymanych Not:

za lata podatkowe, które zakończyły się do 31 grudnia 2019 r., w momencie otrzymania płatności od Kontrahenta lub dokonywania Potrąceń,
za rok podatkowy 2020/2021 w momencie otrzymania płatności od Kontrahenta lub dokonywania Potrąceń.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 28 stycznia 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.514.2020.1.SG, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 4 lutego 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) jest spółką kapitałową podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż wyrobów farmaceutycznych i medycznych, a w szczególności aparatów słuchowych. Spółka nabywa przedmiotowe aparaty słuchowe od podmiotu powiązanego z siedzibą w Danii (dalej: „Kontrahent”). Obecny rok podatkowy Spółki trwa od 1 stycznia 2020 r. do 30 września 2021 r.

Spółka dokonała weryfikacji cen stosowanych w transakcjach realizowanych z Kontrahentem w latach 2016- 2020 z perspektywy przepisów o cenach transferowych. W rezultacie, strony postanowiły dokonać korekt cen stosowanych we wzajemnych rozliczeniach, w celu dostosowania rentowności Spółki za lata 2016-2020 do poziomu rynkowego (dalej łącznie jako: „Korekty”).

Wyłącznym celem Korekt było dostosowanie rentowności Spółki za poszczególne lata do poziomu rynkowego, przy uwzględnieniu wyników analizy z zakresu cen transferowych. W szczególności Korekty nie miały na celu:

zmiany cen wynikających z konkretnych transakcji przeprowadzonych z Kontrahentem,
korygowania jakichkolwiek błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek wynikających z rozliczeń z Kontrahentem.

W celu przeprowadzenia Korekt, Kontrahent wystawił na Spółkę w 2020 r. noty kredytowe dotyczące wyników finansowych Spółki, które zostały osiągnięte w następujących okresach odpowiadających jednocześnie latom podatkowym Spółki:

od 1 stycznia 2015 r. do 30 kwietnia 2016 r.
od 1 maja 2016 r. do 30 kwietnia 2017 r.,
od 1 maja 2017 r. do 30 kwietnia 2018 r.,
od 1 maja 2018 r. do 31 grudnia 2019 r.,
za bieżący rok podatkowy, tj. trwający od 1 stycznia 2020 r. do 30 września 2021 r. (nota została wystawiona we wrześniu br.)

(dalej łącznie jako: „Noty”).

Niewykluczone, że będą na Spółkę wystawiane dalsze Noty za bieżące okresy rozliczeniowe.

Wszystkie Korekty są tzw. korektami „in plus”, tj. powinny one zwiększyć przychody Spółki. W związku z wystawionymi Notami Spółka posiadała/posiada w stosunku do Kontrahenta wierzytelności o wypłatę kwot wynikających z poszczególnych Not.

W celu uproszczenia wzajemnych rozliczeń pomiędzy Spółką, a Kontrahentem, strony postanowiły dokonać potrąceń wzajemnych wierzytelności, tj.:

wierzytelności Kontrahenta w stosunku do Spółki o zapłatę wynagrodzenia należnego z tytułu sprzedaży aparatów słuchowych oraz
wierzytelności Spółki w stosunku do Kontrahenta z tytułu płatności za otrzymane Noty

(dalej: „Potrącenia”).

Nie można jednak wykluczyć, że część płatności za Noty zostanie uregulowana w gotówce.

Potrącenia dokonywane mogą być w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymana została dana Nota, lub w kolejnych okresach rozliczeniowych. W zakresie Not otrzymanych za rok podatkowy 2020/2021, ostateczne rozliczenie otrzymanych Not w drodze Potrąceń będzie mieć miejsce w roku podatkowym 2020/2021.

W związku z opisanym powyżej mechanizmem rozliczenia Not, Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą ustalenia właściwego momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu Korekt udokumentowanych Notami z perspektywy przepisów ustawy o CIT.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 4 lutego 2021 r. Wnioskodawca wskazał ponadto, że

Zdaniem Wnioskodawcy, na moment planowania transakcji cena w transakcji kontrolowanej pomiędzy Wnioskodawcą, a duńskim kontrahentem (dalej jako: „Kontrahent”) była ustalona na poziomie rynkowym. Cennik produktów nabywanych przez Wnioskodawcę był przedmiotem negocjacji z Kontrahentem i odpowiadał ówczesnej wartości rynkowej tychże produktów. Ceny te były konsekwentnie stosowane w trakcie okresu rozliczeniowego 2020/2021.

Rynek aparatów słuchowych rozwija się bardzo dynamiczne. Z uwagi na stale zwiększającą się konkurencję na rynku aparatów słuchowych, związaną między innymi z napływem zagranicznego kapitału do Polski oraz pojawieniem się na rynku nowych podmiotów oferujących produkty tego samego rodzaju, Wnioskodawca zmuszony był do obniżenia ceny sprzedawanych urządzeń w Polsce (aby pozostać konkurencyjnym). Jednocześnie doszło m.in. do wzrostu cen podzespołów i innych komponentów stosowanych do produkcji aparatów słuchowych przez Kontrahenta, w związku z czym Kontrahent utrzymywał ceny produktów na stałym poziomie lub je zwiększał, aby utrzymać rentowność swojej działalności. Wszystkie te okoliczności nie były znane w momencie planowania transakcji – sytuacja rynkowa jest dynamiczna i trudna do przewidzenia.

Dokonana korekta cen transferowych wynikała przede wszystkim z faktu, ze Kontrahent, jako główny dostawca produktów do Wnioskodawcy, musiał zapewnić Wnioskodawcy rentowność wynikającą z dokonanej analizy porównawczej celem zachowania zgodności transakcji kontrolowanej z przepisami o cenach transferowych.

Ponadto Wnioskodawca wskazał dane Kontrahenta z siedzibą w Danii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym powinna ona rozpoznać przychód podatkowy z tytułu otrzymanych Not za lata podatkowe, które zakończyły się do 31 grudnia 2019 r., w momencie otrzymania płatności od Kontrahenta lub dokonywania Potrąceń?
Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym powinna ona rozpoznać przychód podatkowy z tytułu otrzymanych Not za rok podatkowy 2020/2021 w momencie otrzymania płatności od Kontrahenta lub dokonywania Potrąceń?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Spółki, powinna ona rozpoznać przychód podatkowy z tytułu otrzymanych Not za lata podatkowe, które zakończyły się do 31 grudnia 2019 r., w momencie otrzymania płatności od Kontrahenta lub dokonywania Potrąceń.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, powinna ona rozpoznać przychód podatkowy z tytułu otrzymanych Not za rok podatkowy 2020/2021 w momencie otrzymania płatności od Kontrahenta lub dokonywania Potrąceń.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1 i 2 (część wspólna, uwagi ogólne).

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”) nie zawiera definicji przychodu, ale w art. 12 ustawy o CIT określa przykładowy katalog przysporzeń stanowiących przychód podatkowy. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Jak przyjmuje się w doktrynie prawa podatkowego: „(…) przychodem są wszelkie definitywne przysporzenia w majątku podatnika, które powiększają ten majątek w sposób trwały” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019).

Przepisy ustawy o CIT stanowią, że przychód podatkowy może powstać zgodnie z zasadą memoriałową lub kasową. Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: (i) wystawienia faktury albo (ii) uregulowania należności.

Zatem, w przypadku zasady memoriałowej, która znajduje zastosowanie do przychodów z działalności gospodarczej, przychód powstaje w momencie, gdy staje się należny – nie jest wymagane rzeczywiste otrzymanie przysporzenia (np. poprzez wpływ środków pieniężnych na rachunek bankowy).

Natomiast, zgodnie z zasadą kasową, momentem powstania przychodu podatkowego jest rzeczywiste powiększenie się majątku podatnika o otrzymane środki pieniężne. Wskazana reguła znajduje odzwierciedlenie w treści art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, zgodnie z którym, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Ad. 1

1. Moment rozpoznania korekty przychodów na gruncie ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Należy przy tym podkreślić, że art. 12 ust. 3j dotyczy korekty przychodów wynikających z konkretnych transakcji czy innych zdarzeń gospodarczych, a w szczególności, przychodów z działalności gospodarczej. Tymczasem korekty dochodowości dokonywane pomiędzy podmiotami powiązanymi w formie korekt samego wyniku finansowego odnoszą się do ogółu transakcji (i innych zdarzeń) zaistniałych pomiędzy podmiotami powiązanymi w danym okresie, a nie do konkretnych zdarzeń gospodarczych.

Wskazane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych:

jak słusznie zauważył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 10 lipca 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.183.2020.2.BK: „(…) Kwota wynikająca z korekty kompensacyjnej in plus dokonywanej w formie korekty samego wyniku finansowego skutkować będzie natomiast uzyskaniem przez podatnika przychodu związanego z działalnością gospodarczą zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, a momentem jego rozpoznania będzie dzień otrzymania zapłaty (art. 12 ust. 3e tej ustawy)”;
w interpretacji indywidualnej z 3 sierpnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.286.2018.3.IZ, w stanie faktycznym: „Podsumowując, Wnioskodawca wystawi dokumenty korygujące (odpowiednio noty obciążeniowe lub uznaniowe), w rezultacie czego Wnioskodawca uzyska z tytułu prowadzonej działalności dystrybucyjnej w danym roku podatkowym zysk na poziomie zgodnym z zasadą ceny rynkowej” Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że: „(…) otrzymane w wyniku zastosowania powyższego mechanizmu środki finansowe będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., a momentem jego powstania, zgodnie z art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., będzie dzień otrzymania środków finansowych”.

Zatem, z uwagi na to, że Korekty dot. lat podatkowych od 2015/2016 do 2018/2019:

nie są związane z konkretnymi transakcjami dokonanymi przez Spółkę z Kontrahentem, a w konsekwencji nie wykazują bezpośredniego związku z przychodami Spółki z działalności gospodarczej,
miały na celu wyrównanie dochodowości Spółki za dane lata podatkowe do poziomu rynkowego,
nie są spowodowane błędami rachunkowymi ani innymi oczywistymi omyłkami

-w ocenie Spółki zastosowania nie znajdą przepisy art. 12 ust. 3a oraz art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, natomiast Spółka powinna rozpoznać przychód z tytułu otrzymanych Not na zasadzie kasowej, zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT.

2. Ustalenie momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu Korekt.

Jak już wskazano, wyrażona w art. 12 ust. 3e ustawy o CIT zasada kasowa powstania przychodu podatkowego oznacza, że przychód podatkowy powstaje w dacie otrzymania zapłaty. Należy przy tym zauważyć, że w odniesieniu do Korekt może nie dojść do realnych przepływów środków pieniężnych pomiędzy Spółką, a Kontrahentem. W celu uproszczenia wzajemnych rozliczeń strony podjęły decyzję o dokonaniu Potrąceń.

Należy podkreślić, że potrącenie jest jednym z najbardziej podstawowych sposobów efektywnego uregulowania wierzytelności. W szczególności, potrącenie w formie jednostronnego oświadczenia strony zostało uregulowane w art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740, dalej: „KC”). W myśl art. 498 § 1 KC, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Stosownie do art. 498 § 2 KC, wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

W ocenie Spółki, datę powstania przychodu podatkowego Spółki z tytułu otrzymanych Not będzie wyznaczać data dokonania Potrąceń jako ekwiwalent otrzymania faktycznej zapłaty. Zdaniem Spółki, do powyższego wniosku prowadzi:

wynik wykładni językowej,
wynik wykładni celowościowej (w tym wykładni gospodarczej),
wynik wykładni systemowej wewnętrznej przepisów ustawy o CIT,
aktualna praktyka interpretacyjna organów podatkowych.

Ad. a) – wykładnia językowa art. 12 ust. 3e ustawy o CIT.

W ocenie Spółki przez zapłatę, o której mowa w treści art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, należy rozumieć nie tylko dokonanie faktycznego przepływu środków pieniężnych, ale każdą formę zaspokojenia roszczenia wierzyciela, w tym poprzez kompensatę wzajemnych wierzytelności.

Tezę taką wspierają także organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych dotyczących różnych kwestii z zakresu prawa podatkowego, np. zastosowania art. 15d ustawy o CIT (patrz interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 maja 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.32.2020.3.DK).

Powyższa teza znajduje także odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2339/14): „(…) pod pojęciem »zapłaty« (wypłaty) należy rozumieć wszystkie formy spełnienia świadczenia prowadzące do zaspokojenia wierzyciela w tym potrącenie, świadczenie w miejsce wykonania, transfer środków, itp.”.

Ad. b) – wykładnia celowościowa art. 12 ust. 3e ustawy o CIT.

Mając na uwadze to, że przychodem podatkowym jest jedynie trwałe i definitywne przysporzenie danego podatnika, w ocenie Spółki dopiero w momencie Potrącenia może dojść do powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki. Dzięki zastosowaniu mechanizmu Potrącenia Spółka nie miała/nie będzie miała obowiązku faktycznej zapłaty ceny za towary nabyte od Kontrahenta (do zapłaty dojdzie z zastosowaniem Potrącenia; bez realnego przepływu środków pieniężnych).

Należy zatem zauważyć, że dopiero w dacie Potrącenia Spółka uzyska realną korzyść ekonomiczną polegającą na zmniejszeniu wartości pasywów poprzez zmniejszenie wartości zobowiązania handlowego w stosunku do Kontrahenta.

Ad. c) – wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów ustawy o CIT.

Do powyższych wniosków prowadzi również wynik wykładni systemowej wewnętrznej. Analiza przepisów ustawy o CIT wskazuje, że potrącenie jest uważane za sposób efektywnego uregulowania zobowiązania nie tylko z perspektywy prawnej, ale także na potrzeby prawidłowej kalkulacji wyniku podatkowego.

Przykładowo, zgodnie z art. 15a ust. 7 ustawy o CIT, który reguluje sposób ustalenia momentu zapłaty dla celów przepisów o różnicach kursowych wskazuje, że za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Z kolei stosowanie do art. 26 ust. 7 ustawy o CIT, który określa datę wypłaty należności podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce, wypłata, o której mowa w ust. 1, 1ac, 1c, 1d, lm, 2c i 2e, oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

Ad. d) – stanowisko organów podatkowych zaprezentowane w podobnych sprawach.

W ocenie Spółki, prawidłowość jej stanowiska została również potwierdzona w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe na gruncie zbliżonych okoliczności faktycznych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 10 lipca 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.183.2020.2.BK, w stanie faktycznym „Planowana korekta cen transferowych zostanie udokumentowana przez Spółkę odpowiednim dokumentem księgowym (np. notą księgową)” Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „(…) z uwagi na fakt, iż korekta ta nie będzie związana z faktyczną korektą cen transferowych poszczególnych produktów, korekta winna zostać rozpoznana przez Wnioskodawcę jako przychód w dacie zapłaty, przez który w tym przypadku należy rozumieć dzień potrącenia wierzytelności Spółki z odpowiednią wierzytelnością Spółki-Matki”.

W kontekście powyższego, Spółka raz jeszcze pragnie podkreślić, że – w jej ocenie – na potrzeby interpretacji art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, przez datę zapłaty/otrzymania środków pieniężnych należy rozumieć datę uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie (tu: data Potrącenia).

Według Wnioskodawcy, momentem powstania przychodu podatkowego z tytułu otrzymanych Not jest moment dokonania zapłaty (innej formy uregulowania zobowiązania, w tym Potrącenie), gdyż:

Korekty odnosiły się do ogółu transakcji dokonanych przez Spółkę z Kontrahentem,
Noty nie dotyczyły konkretnych faktur zakupowych czy też sprzedażowych, poszczególnych pozycji tych faktur czy też cen pierwotnie stosowanych,
w związku z Korektami nie doszło do wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub świadczenia usług,
Korekty dotyczyły wyłącznie dostosowania poziomu dochodowości Spółki do warunków rynkowych.

Reasumując, zdaniem Spółki, powinna ona rozpoznać przychód podatkowy z tytułu otrzymanych Not za lata podatkowe, które zakończyły się do 31 grudnia 2019 r., w momencie otrzymania płatności od Kontrahenta lub dokonywania Potrąceń.

Ad. 2

1.Moment rozpoznania korekty przychodów na gruncie ustawy o CIT.

W zakresie Korekt za rok podatkowy 2020/2021 zastosowanie mogą znaleźć przepisy art. 11e w zw. z art. 12 ust. 3aa w zw. z art. 12 ust. 31 ustawy o CIT.

Przede wszystkim należy zauważyć, że art. 12 ust. 3aa pkt 1 ustawy o CIT nakazuje ujęcie korekt cen transferowych w przychodach podatkowych, co nie jest dla Spółki kontrowersyjne.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 31 ustawy o CIT, w odniesieniu do korekt cen transferowych, wyłączone zostają reguły dokonywania korekt wprowadzone do ustawy o CIT od 2016 r. dot. ujmowania korekt na bieżąco, chyba że wynikają z omyłek lub innych oczywistych błędów. W związku z tym, wnioskując a contrario, korekty cen transferowych spełniające określone przesłanki powinny być ujmowane w okresie, którego dotyczą (tj. wstecznie), co potwierdziło także Ministerstwo Finansów w projekcie Objaśnień podatkowych dot. korekt cen transferowych. W tym miejscu Spółka podkreśla, co zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jako założenie, że przychód z Noty (Not) dotyczących 2020/2021 r., otrzymanej w tym roku podatkowym, zostanie rozpoznany właśnie w roku podatkowym 2020/2021. Stąd zasada wprowadzona od 1 stycznia 2019 r. dotycząca rozpoznawania korekty cen transferowych w roku podatkowym, którego dotyczy, nie zostanie naruszona.

Nie jest natomiast jasne, w którym konkretnie miesiącu przychód z otrzymanej Noty powinien zostać rozpoznany, skoro nie dotyczy ona żadnego konkretnego okresu rozliczeniowego lub konkretnej transakcji. Zdaniem Wnioskodawcy, w tym zakresie nie zostaje wyłączony art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, który – w przeciwieństwie do art. 12 ust. 3aa ustawy o CIT – wskazuje konkretny moment rozpoznania przychodu podatkowego, tj. zgodnie z metodą kasową.

W odniesieniu do korekt cen transferowych przed 2016 r., czyli w stanie prawnym, w którym należało właśnie dokonywać korekt wstecznych (podobnie jak w obecnym stanie prawnym), organy potwierdzały powyższą zasadę kasowego rozpoznania przychodu. Takie stanowisko zostało zaprezentowane m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 4 kwietnia 2012 r., Znak: ILPB4/423-70/11/12-S/DS, w której organ wskazał: „Istnieją również sytuacje szczególne, w których dopiero otrzymanie środków pieniężnych rodzi obowiązek zadeklarowania przychodu podatkowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Kwestię tą reguluje art. 12 ust. 3e ustawy, zgodnie z którym, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. W niniejszym przypadku nie mamy do czynienia z wydaniem rzeczy, zbyciem prawa majątkowego, czy wykonaniem usługi. Nie są to również usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych. Zatem, zasadne będzie przyjęcie, iż przychód powstanie na podstawie ostatniej z wymienionych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec powyższego, otrzymywane przez Spółkę środki pieniężne z tytułu korekty sprzedaży w celu osiągnięcia docelowego progu rentowności, tak aby na koniec roku podatkowego 2011 poziom zysku Spółki odpowiadał wartości funkcji ustalonych w procesie kalkulacji, stanowić będą dla Spółki przychody podlegające opodatkowaniu w dniu otrzymania zapłaty”.

Zatem, z uwagi na to, że Korekty dot. roku podatkowego 2020/2021:

nie są związane z konkretnymi transakcjami dokonanymi przez Spółkę z Kontrahentem, a w konsekwencji nie wykazują bezpośredniego związku z przychodami Spółki z działalności gospodarczej,
miały na celu wyrównanie dochodowości Spółki za dany rok podatkowy do poziomu rynkowego,
nie są spowodowane błędami rachunkowymi ani innymi oczywistymi omyłkami

-w ocenie Spółki powinna ona rozpoznać przychód z tytułu otrzymanych Not na zasadzie kasowej, zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, przy założeniu, że przychód zostanie rozpoznany w roku podatkowym 2020/2021, tj. roku, którego dana Korekta dotyczy.

2.Ustalenie momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu Korekt.

Jak już wskazano, wyrażona w art. 12 ust. 3e ustawy o CIT zasada kasowa powstania przychodu podatkowego oznacza, że przychód podatkowy powstaje w dacie otrzymania zapłaty. Należy przy tym zauważyć, że w odniesieniu do Korekt może nie dojść do realnych przepływów środków pieniężnych pomiędzy Spółką, a Kontrahentem. W celu uproszczenia wzajemnych rozliczeń strony podjęły decyzję o dokonaniu Potrąceń.

Należy podkreślić, że potrącenie jest jednym z najbardziej podstawowych sposobów efektywnego uregulowania wierzytelności. W szczególności, potrącenie w formie jednostronnego oświadczenia strony zostało uregulowane w art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740; dalej: „KC”). W myśl art. 498 § 1 KC, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Stosownie do art. 498 § 2 KC, wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

W ocenie Spółki, datę powstania przychodu podatkowego Spółki z tytułu otrzymanych Not będzie wyznaczać data dokonania Potrąceń jako ekwiwalent otrzymania faktycznej zapłaty. Zdaniem Spółki, do powyższego wniosku prowadzi:

wynik wykładni językowej,
wynik wykładni celowościowej (w tym wykładni gospodarczej),
wynik wykładni systemowej wewnętrznej przepisów ustawy o CIT,
aktualna praktyka interpretacyjna organów podatkowych.