INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2018 r. (data wpływu 25 maja 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 lipca 2018 r. (data nadania 9 lipca 2018 r., data wpływu 11 lipca 2018 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 20 czerwca 2018 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.265.2018.1.JM (data nadania 21 czerwca 2018 r., data doręczenia 4 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 20 czerwca 2018 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.265. 2018.1.JM (data nadania 21 czerwca 2018 r., data doręczenia 4 lipca 2018 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego.

Pismem z dnia 8 lipca 2018 r. (data nadania 9 lipca 2018 r., data wpływu 11 lipca 2018 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła powyższe w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2017 r. Wnioskodawczyni była zatrudniona na terenie Polski. W 2017 r. Wnioskodawczyni uzyskała dochody z jednego stosunku pracy. Przez 8 miesięcy 2017 r. zakład pracy znajdował się poza miejscem zamieszkania. W tych miesiącach, tj. w styczniu, lutym, marcu, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu i sierpniu Wnioskodawczyni dojeżdżała do zakładu pracy z poza miejsca położenia zakładu pracy, a przez 4 miesiące, tj. we wrześniu, październiku, listopadzie i w grudniu z miejscowości, w której położony jest zakład pracy. W 2017 r. do zakładu pracy Wnioskodawczyni dojeżdżała przez 8 miesięcy pociągiem, a przez 4 miesiące komunikacją miejską. W 2017 r. Wnioskodawczyni nie otrzymywała od zakładu pracy zwrotu kosztów dojazdu. Dojazd do zakładu pracy pociągiem jest udokumentowany imiennymi biletami okresowymi. Koszty udokumentowane imiennymi biletami okresowymi zostały przez Wnioskodawczynię faktycznie poniesione i są wyższe od określonych ustawowo kosztów zryczałtowanych. Do obliczenia zatem dochodu uzyskanego w 2017 r. ze stosunku pracy jako koszty uzyskania przychodów przyjęto za 8 miesięcy wydatki w wysokości faktycznie poniesionych, udokumentowanych imiennymi biletami okresowymi, a za 4 miesiące kwotę 445 zł, tj. kwota 111 zł 25 gr pomnożona przez 4 miesiące.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przedstawiony sposób odliczenia kosztów uzyskania przychodu należy uznać za prawidłowy?

Zdaniem Wnioskodawczyni, sposób odliczenia jest prawidłowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów zostały uregulowane w rozdziale 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Co do zasady, kosztami uzyskania przychodów są zatem – wszelkie wydatki pod warunkiem, że:

• istnieje związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy poniesionymi wydatkami a przychodami (wydatki poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów);
• nie jest to wydatek wskazany w zamkniętym katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów określonych w art. 23 ust. 1 ustawy.

W niektórych, ściśle określonych przypadkach, jednak ustawodawca w inny sposób określił koszty uzyskania przychodu. Dotyczy to np. kosztów zryczałtowanych ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1. wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej,
2. nie mogą przekroczyć łącznie 2.002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej,
3. wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę,
4. nie mogą przekroczyć łącznie 2.502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Z powyższego wynika, że art. 22 ust. 2 ww. ustawy, jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu art. 22 ust. 1 tej ustawy. Wyłącza on jego zastosowanie poprzez ograniczenie wysokości kosztów uzyskania przychodów m.in. ze stosunku pracy, do ściśle określonej wartości, nie pozwalając tym samym na uznanie za koszty uzyskania przychodów z powyższego tytułu „wszelkich kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów określonych w art. 23”.

Koszty uzyskania przychodu ze stosunku pracy, zgodnie z zasadą ustanowioną w art. 22 ust. 2 ustawy, określone zostały więc w kwocie zryczałtowanej, wysokość której uzależniono od tego, czy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego lub więcej stosunku pracy oraz od tego, czy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika położone jest poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Wyjątek od tej zasady zawarty został w art. 22 ust. 11 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli roczne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 2, są niższe od wydatków na dojazd do zakładu lub zakładów pracy środkami transportu autobusowego, kolejowego, promowego lub komunikacji miejskiej, w rocznym rozliczeniu podatku koszty te mogą być przyjęte przez pracownika lub przez płatnika pracownika w wysokości wydatków faktycznie poniesionych, udokumentowanych wyłącznie imiennymi biletami okresowymi.

Jednakże, w myśl art. 22 ust. 13 ww. ustawy, przepisów ust. 2 pkt 3 i 4 oraz ust. 11 nie stosuje się w przypadku, gdy pracownik otrzymuje zwrot kosztów dojazdu do zakładu pracy, z wyjątkiem, gdy zwrócone koszty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu.

Wykładnia gramatyczna art. 22 ust. 11 ustawy, wskazuje, że koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy podatnik może przyjąć w wysokości faktycznie poniesionych tylko wówczas, gdy spełnione są jednocześnie następujące przesłanki:

1. wydatki dotyczą dojazdu do zakładu pracy lub zakładów pracy środkami transportu wskazanymi w tym przepisie,
2. zostały faktycznie poniesione przez podatnika i są wyższe od określonych ustawowo kosztów zryczałtowanych,
3. zostały udokumentowane wyłącznie imiennymi biletami okresowymi.

Użyty przez ustawodawcę zwrot „wyłącznie” jest jednoznaczny i zobowiązuje do udokumentowania wydatków faktycznie poniesionych imiennymi biletami okresowymi, tj. biletami, które w swej treści określają osobę uprawnioną do korzystania z niego i uprawniają do korzystania z komunikacji przez pewien okres czasu. Gdyby ustawodawca dopuszczał możliwość udokumentowania powyższych wydatków zwykłymi biletami (nie imiennymi, jednokrotnego przejazdu) lub innymi dokumentami (rachunek, faktura VAT), to takie uregulowanie zawarłby wprost w treści wskazanego powyżej przepisu art. 22 ust. 11 ustawy. Skoro zapis zawarty w analizowanym przepisie jest jednoznaczny, to brak jest możliwości zastąpienia imiennego biletu okresowego jakimkolwiek innym dokumentem.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie wskazał definicji pojęcia „imiennego biletu okresowego”, wobec czego należy odwołać się do znaczenia językowego składowych tego pojęcia.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, s. 53: „bilet” to „karteczka, kartonik, będący dokumentem uprawniającym do czegoś jej posiadacza albo nabywcę”. Na s. 274 Słownika, zdefiniowano słowo: „imienny” jako „określający imię i nazwisko (to znaczy odpowiednią osobę); zawierający spis nazwisk”, a na s. 600, słowo „okresowy” jako „obejmujący pewien okres; dotyczący danego okresu”. Bilet ten w swej treści musi zatem określać osobę uprawnioną do korzystania z niego – imienny bilet i dodatkowo musi to być bilet uprawniający do korzystania z komunikacji przez pewien okres czasu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2017 r. Wnioskodawczyni była zatrudniona na terenie Polski i uzyskała dochody z jednego stosunku pracy. Przez 8 miesięcy 2017 r. zakład pracy znajdował się poza miejscem zamieszkania. W związku z tym, przez ten okres Wnioskodawczyni dojeżdżała do zakładu pracy pociągiem z poza miejsca położenia zakładu pracy, a przez 4 miesiące dojeżdżała komunikacją miejską z miejscowości, w której położony jest zakład pracy. W 2017 r. Wnioskodawczyni nie otrzymywała od zakładu pracy zwrotu kosztów dojazdu. Dojazd do zakładu pracy pociągiem jest udokumentowany imiennymi biletami okresowymi. Koszty udokumentowane imiennymi biletami okresowymi zostały przez Wnioskodawczynię faktycznie poniesione i są wyższe od określonych ustawowo kosztów zryczałtowanych.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne oraz opisany we wniosku stan faktyczny, stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni ma prawo, do odliczenia od przychodu ze stosunku pracy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 ustawy. Jeżeli jednak roczne koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są niższe od wydatków na dojazd do zakładu pracy środkami transportu autobusowego, kolejowego, promowego lub komunikacji miejskiej, na podstawie art. 22 ust. 11 ww. ustawy, w rocznym rozliczeniu podatku koszty te Wnioskodawczyni może przyjąć w wysokości wydatków faktycznie poniesionych, udokumentowanych imiennymi biletami okresowymi. Niedopuszczalne jest jednak łączenie ryczałtowych kosztów za część miesięcy, a za pozostałe ustalanie ich w kwocie faktycznie poniesionej na te bilety. Należy albo stosować ryczałtowe rozliczanie kosztów zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy, albo w wysokości wydatków faktycznie poniesionych udokumentowanych imiennymi biletami okresowymi zgodnie z art. 22 ust. 11 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dn. 31.07.2018 r. – sygn. 0114-KDIP3-3.4011.265.2018.2.JM