INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2017 r. (data wpływu 9 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka akcyjna (dalej: Spółka lub Wnioskodawca), posiada siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest zarejestrowanym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych Spółka wpłaca zaliczki miesięczne w danym roku podatkowym w uproszczonej formie w oparciu o art. 25 ust. 6 ustawy CIT, w wysokości 1/12 podatku należnego wykazanego w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1 ustawy CIT złożonym w roku poprzedzającym dany rok podatkowy.

Spółka prowadzi działalność w sektorze przemysłu spożywczego w wielooddziałowej strukturze organizacyjnej.

Spółka zgodnie z art. 3 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych ma obowiązek tworzenia Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (dalej: ZFŚS).

Zasady tworzenia ZFŚS zostały określone w oparciu o ustawę o ZFŚS. Środki pieniężne przekazywane są na wyodrębniony rachunek bankowy ZFŚS w terminie do końca maja danego roku w wysokości 75% naliczonego odpisu oraz pozostała kwota 25% w terminie do końca września danego roku. Kwota odpisu ustalona na dany rok obciąża koszty działalności Spółki, jest ujmowana w księgach rachunkowych jako rozliczenia międzyokresowe czynne, efektem czego w kosztach rachunku wyników Spółki odpis ujmowany jest miesięcznie w wysokości po 1/12.

Spółka dokonała zmiany roku podatkowego, który rozpoczyna się od 1 października i trwa do 30 września następnego roku. Poprzedni rok podatkowy trwał 21 miesięcy od 1 stycznia 2015 roku do 30 września 2016 roku.

Dla celów podatku dochodowego jak i w ujęciu bilansowym Spółka ujmuje koszty dotyczące ZFŚS jak dla roku kalendarzowego według zasady opisanej wyżej traktując je jako koszt uzyskania przychodu w poszczególnych miesiącach roku kalendarzowego.

Ewentualne różnice w wielkości odpisu występujące na koniec roku kalendarzowego uwzględniane są w bieżącym okresie – w grudniu lub styczniu roku następnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Spółka ujmując dla celów podatku dochodowego od osób prawnych koszty z tytułu miesięcznych odpisów na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych mimo roku podatkowego nie pokrywającego się z kalendarzowym w opisanym stanie faktycznym postępuje w sposób prawidłowy?
2. Czy Spółka powinna we wrześniu kończącego się 21 miesięcznego roku podatkowego w momencie wpłaty na ZFŚS zaliczyć cały odpis do kosztów uzyskania przychodu roku poprzedniego (odpis za 24 miesiące zgodnie z wpłatami), a następnie od października następnego roku podatkowego odpisy na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych traktować jako element rozliczeń międzyokresowych kosztów, a następnie kwoty wpłacone na rachunek zakładowego funduszu świadczeń socjalnych zaliczyć jako koszt uzyskania przychodu tego roku podatkowego, w którym zostały faktycznie przekazane, tj. 31 maja i 30 września roku następnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Aby zatem wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

1. wydatek musi być definitywnie poniesiony;
2. wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodów, ewentualnie w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;
3. wydatek powinien mieć związek z działalnością gospodarczą podatnika;
4. wydatek powinien być właściwie udokumentowany;
5. wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – dalej u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu.

Zasady tworzenia przez pracodawców zakładowego funduszu świadczeń socjalnych i zasady gospodarowania środkami tego Funduszu, przeznaczonego na finansowanie działalności socjalnej organizowanej na rzecz osób uprawnionych do korzystania z Funduszu, na dofinansowanie zakładowych obiektów socjalnych oraz na tworzenie zakładowych żłobków, klubów dziecięcych, przedszkoli oraz innych form wychowania przedszkolnego określa ustawa z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 800, z późn. zm.).

Spółka zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 800 z dnia 2016.06.07 ze zm.), ma obowiązek tworzenia Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (dalej: ZFŚS).

Zasady tworzenia ZFŚS zostały określone w oparciu o ustawę o ZFŚS. Środki pieniężne przekazywane są na wyodrębniony rachunek bankowy ZFŚS w terminie do końca maja danego roku (kalendarzowego) w wysokości 75% naliczonego odpisu oraz pozostała kwota 25% w terminie do końca września danego roku.

Odpis na ZFŚS jest kosztem pośrednio związanym z przychodem. Nie da się bowiem przypisać ich do konkretnego przychodu Spółki. Nie stanowią zasadniczo elementu kalkulacyjnego ceny świadczonych usług czy zbywanych towarów. Ustalane są w ujęciu roku kalendarzowego. Zastosowanie wobec tego ma do niego przepis art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Zgodnie z powołanym przepisem koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Koszt ten należy zatem potrącić w chwili jego poniesienia. Zgodnie z nim za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Odpis na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych (dalej: ZFŚS) jest zatem kosztem uzyskania przychodów, jeśli kwota (będąca równowartością odpisu) została przekazana na rachunek funduszu. Powyższy przepis nie stanowi, że odpis na ZFŚS jest kosztem z chwilą zapłaty (w roku podatkowym zapłaty), lecz wskazuje, iż dopiero po zapłacie odpis będzie kosztem, nie przesądzając, którego roku podatkowego.

W związku z powyższym koszt stanie się kosztem podatkowym poniesionym w kolejnych miesiącach roku kalendarzowego.

Zaliczając do kosztu podatkowego roku trwającego 21 miesięcy w całości odpisy za 24 miesiące – w momencie przekazania środków na rachunek bankowy w miesiącu maju i wrześniu kończącego się roku podatkowego Spółka uwzględniłaby w kosztach podatkowych kończącego się roku zawyżone koszty podatkowe dotyczące odpisów za 24 miesiące dla roku trwającego 21 miesięcy. Tym samym zaliczając do kosztów podatkowych odpisy w okresach miesięcznych jak dla roku podatkowego zachowując podstawowy warunek poniesienia kosztu poprzez wpłatę postępuje prawidłowo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

• przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
• potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, koszty podatkowe można podzielić na:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Jak wynika z opisanego we wniosku stanu faktycznego, Spółka utworzyła zakładowy fundusz świadczeń socjalnych (ZFŚS). Środki pieniężne przekazywane są na wyodrębniony rachunek ZFŚS w terminie do końca maja danego roku w wysokości 75% naliczonego odpisu, a pozostała kwota 25% w terminie do końca września danego roku.

Zauważyć należy, że zasady tworzenia przez pracodawców zakładowego funduszu świadczeń socjalnych i zasady gospodarowania środkami tego funduszu, przeznaczonego na finansowanie działalności socjalnej organizowanej na rzecz osób uprawnionych do korzystania z funduszu, określa ustawa z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 800 z późn. zm.).

Jak stanowi art. 3 ust. 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, Fundusz tworzą pracodawcy zatrudniający według stanu na dzień 1 stycznia danego roku co najmniej 50 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy, Fundusz tworzy się z corocznego odpisu podstawowego, naliczanego w stosunku do przeciętnej liczby zatrudnionych. Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, odpisy i zwiększenia, o których mowa w art. 3-5 i 6a, oraz kwoty wypłaconych świadczeń urlopowych, o których mowa w art. 3, obciążają koszty działalności pracodawcy. W myśl natomiast art. 6 ust. 2, równowartość dokonanych odpisów i zwiększeń naliczonych zgodnie z art. 5, 13 i 14 na dany rok kalendarzowy pracodawca przekazuje na rachunek bankowy Funduszu w terminie do dnia 30 września tego roku, z tym że w terminie do dnia 31 maja tego roku przekazuje kwotę stanowiącą co najmniej 75% równowartości odpisów, o których mowa w art. 5 ust. 1-3.

Odnosząc się do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odpisy, wpłacone na rachunek ZFŚS, należy mieć na uwadze ograniczenie, wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w przywołanym powyżej przepisie, koszt uzyskania przychodów stanowi nie sam dokonany odpis, lecz kwota wpłacona na rachunek zakładowego funduszu świadczeń socjalnych (ZFŚS). Dzień dokonania wpłaty odpisów na rachunek ZFŚS będzie dniem, w którym Spółka ma prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości przekazanej na rachunek kwoty, która wcześniej winna być zarachowana jako odpis zgodnie z ustawą o ZFŚS. Zatem, odpisy na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych stanowią, co do zasady, koszt podatkowy firmy w momencie ich wpłaty na rachunek prowadzony dla tego funduszu.

W związku z powyższym należy w podsumowaniu stwierdzić, że kwoty odpisów na ZFŚS, które zostały naliczone zgodnie z przepisami ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, stanowić będą koszty uzyskania przychodów tego roku podatkowego, w którym zostały faktycznie przekazane na rachunek bankowy funduszu.

Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że kwoty odpisów należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w okresach miesięcznych po dokonaniu wpłaty na konto ZFŚS. Koszty te powinny zostać rozpoznane w momencie faktycznego przekazania środków pieniężnych na wydzielony rachunek funduszu.

Interpretacja indywidualna z 7 kwietnia 2017 r., sygn. 1462-IPPB6.4510.34.2017.1.AG – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej