Czy w momencie przyjęcia na magazyn złomu, oleju przepracowanego powstałego z likwidacji własnych materiałów, środków trwałych, wyposażenia, zwróconego na magazyn na podstawie dokumentu ZW (Zwrot wewnętrzny), powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? Czy wydanie z magazynu na podstawie dokumentu WZ (Wydanie na zewnątrz) złomu z likwidacji własnych materiałów, wyposażenia, środków trwałych, oleju przepracowanego w przypadku jego sprzedaży stanowi koszt uzyskania przychodów?

 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 29 października 2013 r. (data wpływu 4 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

przychodu podatkowego – jest nieprawidłowe,
kosztów uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego oraz kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka dokonuje często likwidacji materiałów, wyposażenia i środków trwałych całkowicie umorzonych. W wyniku ich likwidacji uzyskiwany jest złom oraz zużyty olej przepracowany z silników pojazdów w wyniku wymiany na nowy, który jest przyjmowany na magazyn. Złom z likwidacji materiałów, wyposażenia, środków trwałych przyjmowany jest na magazyn według stałych cen ewidencyjnych, natomiast przepracowany olej zużyty według cen ewidencyjnych, ustalanych okresowo według cen rynkowych. Wartość tego złomu (w tym przepracowanego oleju) w momencie przyjęcia go na magazyn na podstawie dokumentu obrotu magazynowego ZW zaliczana jest do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Spółka przyjęcie na magazyn złomu i oleju przepracowanego księguje w korespondencji z kontem – Pozostałe przychody operacyjne. W momencie gdy złom, olej przepracowany jest sprzedawany wówczas przyjęta wartość ewidencyjna złomu uznawana jest jako koszt uzyskania przychodu. Spółka wydaje sprzedany złom, olej przepracowany na podstawie dokumentu WZ. Wartość wydanego złomu Spółka ewidencjonuje w księgach rachunkowych w korespondencji z kontem – Pozostałe koszty operacyjne. W przypadku sprzedaży złomu Spółka wystawie fakturę VAT dokumentującą przychody ze sprzedaży złomu, oleju przepracowanego oraz ujmuje jako koszt sprzedaży wartość sprzedanego złomu według cen ewidencyjnych, po jakiej przyjęty został na magazyn w momencie jego uzyskania. Przychody ze sprzedaży złomu Spółka zalicza do przychodów podatkowych.

Przykład:

Przyjęcie na magazyn złomu z likwidacji materiałów, wyposażenia, środków trwałych, oleju przepracowanego 1.000 zł (dokument ZW) – Przychód podatkowy w kwocie 1.000 zł.
Sprzedaż złomu i wystawienie faktury VAT – na kwotę 1.500 zł netto (faktura VAT) – Przychód podatkowy w kwocie 1.500 zł.
Wydanie sprzedanego złomu z magazynu 1.000 zł (dokumentem WZ) – Koszt uzyskania przychodu w kwocie 1.000 zł.
Likwidowane przez Spółkę materiały, wyposażenie, środki trwałe oraz zużyty olej przepracowany, w jakimkolwiek momencie ich likwidacji, aż do chwili przyjęcia z nich powstałego złomu na magazyn nie zmieniają właściciela, cały czas są własnością Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w momencie przyjęcia na magazyn złomu, oleju przepracowanego powstałego z likwidacji własnych materiałów, środków trwałych, wyposażenia, zwróconego na magazyn na podstawie dokumentu ZW (Zwrot wewnętrzny) zaksięgowany przez Spółkę na koncie – Pozostałych przychodów operacyjnych, powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Czy wydanie z magazynu na podstawie dokumentu WZ (Wydanie na zewnątrz) złomu z likwidacji własnych materiałów, wyposażenia, środków trwałych, oleju przepracowanego w przypadku jego sprzedaży zaksięgowane przez Spółkę na koncie – Pozostałe koszty operacyjne jako wartość sprzedanych surowców wtórnych stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki?
Zdaniem Wnioskodawcy, wartość złomu z likwidacji własnych materiałów, wyposażenia, środków trwałych, oleju przepracowanego w momencie przyjęcia go na magazyn zaliczana jest do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 12 ust. 5.

W momencie, gdy złom jest sprzedawany wówczas w momencie wydania z magazynu przyjęta wartość ewidencyjna złomu uznawana jest odpowiednio jako koszt uzyskania przychodu. Natomiast wystawiona faktura sprzedaży złomu ujęta w przychodach Spółki stanowi przychód podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

• nieprawidłowe – w zakresie przychodu podatkowego,
• nieprawidłowe – w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 12 tej ustawy, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawodawca precyzuje więc jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

Przychodami są więc w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Ustawodawca do przychodów zalicza też wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie (art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy).

Przychody neutralne podatkowo, a więc niestanowiące podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu, wymienia z kolei przepis art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonując ich wyczerpującego wyliczenia. W wyniku tej regulacji przepis ten tworzy zamknięty katalog, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zawężeniu poprzez stosowanie analogii, czy wykładni rozszerzającej.

Literalna wykładnia powołanych powyżej przepisów prowadzi więc do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć przychody otrzymane oraz takie, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody otrzymane oraz należne, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Rozstrzygając zatem kwestie prawnopodatkowe w odniesieniu do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego należy stwierdzić, że wartość złomu i oleju przepracowanego powstałego z likwidacji własnych materiałów, wyposażenia i środków trwałych całkowicie umorzonych nie może stanowić przychodu podatkowego w momencie przyjęcia ich na magazyn. Wycena złomu opisana przez Wnioskodawcę może służyć jedynie celom rachunkowym, ewidencyjnym, a nie celom ustalania przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Zastosowania w analizowanej sprawie nie znajdzie też powołany przez Wnioskodawcę art. 12 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dokonując bowiem wykładni ww. przepisu zauważyć należy, że regulacja ta odnosi się wyłącznie do wartości otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw, którą określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

W tym miejscu należy wskazać, że w zakres „nieodpłatnie otrzymanych rzeczy” wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu.

Natomiast złom i olej przepracowany przyjmowany na magazyn przez Spółkę pochodzi z likwidacji materiałów, wyposażenia i środków trwałych całkowicie umorzonych, będących cały czas własnością Spółki. Tym samym, Wnioskodawca nie otrzymuje złomu od podmiotu trzeciego i nie otrzymuje go nieodpłatnie. To do Spółki należą zarówno materiały, wyposażenie i środki trwałe, które są likwidowane, jak i efekty tej likwidacji – złom i olej przepracowany – przyjmowane przez nią na magazyn.

Zatem nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w momencie przyjęcia na magazyn złomu i oleju przepracowanego powstałego z likwidacji własnych materiałów, środków trwałych i wyposażenia powstanie po stronie Spółki przychód podatkowy.

Dopiero okoliczność sprzedaży złomu spowoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Datę powstania przychodu ze sprzedaży złomu Spółka powinna określić na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Natomiast odnosząc się do kwestii związanej z kosztami uzyskania przychodów należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż w niniejszej sprawie moment przyjęcia na magazyn złomu i oleju przepracowanego jest obojętny podatkowo – nie powstaje w tym momencie przychód, to wydanie tegoż złomu i oleju przepracowanego w przypadku ich sprzedaży nie spowoduje powstania kosztów uzyskania przychodów, o których stanowi treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto należy podkreślić, że jeżeli Spółka dokonuje likwidacji materiałów, wyposażenia i środków trwałych całkowicie umorzonych i w wyniku ich likwidacji uzyskiwany jest złom oraz zużyty olej przepracowany, to Spółka nie może ponownie obciążać kosztów podatkowych wydatkami odnoszącymi się do wartości ewidencyjnej złomu. Skoro wydatki na materiały, wyposażenie i środki trwałe już wcześniej zostały zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, to nie mogą stanowić powtórnie kosztów podatkowych.

Natomiast w sytuacji, gdyby wydatki np. na materiały nie zostały zaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodów, to wydatki te – w wysokości ceny nabycia materiałów, z których powstał złom – stanowić będą koszty podatkowe w dacie sprzedaży złomu na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując zatem powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że w momencie przyjęcia na magazyn złomu i oleju przepracowanego powstałego z likwidacji własnych materiałów, środków trwałych i wyposażenia po stronie Spółki nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tym samym, w przypadku sprzedaży złomu jego wartość ewidencyjna w momencie wydania złomu z magazynu nie może zostać uznana za koszt uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 lutego 2014 r., sygn. ILPB3/423-534/13-2/JG