INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

UZASADNIENIE

W dniu 4 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 5 lipca 2018 r. o pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: spółka) prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki jawnej i jest polskim podatnikiem CIT i VAT.

Działalność spółki w głównej mierze skupia się na produkcji oraz sprzedaży maszyn, urządzeń i artykułów służących do malowania, lakierowania oraz klejenia, w tym także sprzętu specjalistycznego w postaci robotów i systemów malarskich oraz lakierniczych, który jest wykorzystywany w zakładach produkcyjnych.

Jednocześnie, obok wskazanego zakresu działalności, spółka zajmuje się również obsługą kontrahentów w zakresie naprawy i konserwacji wykorzystywanego przez nich, a dostarczanego przez spółkę specjalistycznego sprzętu malarskiego i lakierniczego.

W celu zminimalizowania przestojów w działalności kontrahenta wiążących się z awariami sprzętu dostarczonego przez spółkę, Wnioskodawca zamierza usytuować magazyn części zamiennych w bliskim sąsiedztwie zakładu kontrahenta. W chwili obecnej odległość dzieląca zakład kontrahenta od głównego magazynu spółki, w którym wskazane części zamienne są przechowywane, jest na tyle duża, że czas ich dostarczenia naraża kontrahenta na powstanie poważnych szkód.

Model współpracy stron, który ma zapewnić szybką dostępność części zamiennych ma być następujący:

• części zamienne do wykorzystywanego przez kontrahenta sprzętu mają zostać przekazane mu do bezpłatnego przechowania, przy czym Wnioskodawca zaznacza, że pozostaną one do dyspozycji spółki oraz są jej własnością;
• w przypadku wystąpienia awarii sprzętu kontrahenta, która będzie wymagała użycia części zamiennej, pracownik spółki, bądź też upoważniony pracownik kontrahenta pobierze taką część z magazynu, po uprzednim uzyskaniu zgody spółki;
• po pobraniu części zamiennej, w związku z tą okolicznością, spółka wystawi kontrahentowi odpowiednią fakturę VAT, a kontrahent dokona zapłaty na rzecz spółki z tytułu zakupu części zamiennych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Kiedy, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwanej dalej: ustawą), powstanie obowiązek podatkowy przy sprzedaży części zamiennych do produkowanego przez spółkę specjalistycznego sprzętu malarskiego i lakierniczego, które przechowywane są przez kontrahenta, a który w przyszłości je nabędzie?

Zdaniem Wnioskodawcy, w art. 5 ust. 1 ustawy określono zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem VAT. Zgodnie z ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2. eksport towarów,
3. import towarów na terytorium kraju,
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie, w art. 2 pkt 6 ustawy ustawodawca zdefiniował towary, jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Następnie, w art. 7 ust. 1 ustawy, wskazano, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W ocenie Wnioskodawcy, aby udzielić odpowiedzi na postawione w niniejszym wniosku pytanie, koniecznym jest ustalenie momentu, w którym zostaje dokonana dostawa towarów na rzecz kontrahenta, albowiem ustawodawca w art. 19a ust. 1 ustawy określił, że co do zasady, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Biorąc pod uwagę powyższe, w mniemaniu Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, obowiązek podatkowy powstanie w momencie, w którym nastąpi sprzedaż danej części zamiennej, natomiast dostarczenie jej do bezpłatnego przechowywania przez kontrahenta pozostanie bez znaczenia na gruncie podatku VAT i nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w tym zakresie.

Dodatkowo, należy zaznaczyć, że kwestia stanowiąca przedmiot niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, była również rozważana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (zwany dalej: ETS). ETS w wyroku z dnia 8 lutego 1990 r., w sprawie toczącej się pomiędzy Staatssecretaris van Financiën v Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV i oznaczonej sygnaturą C-320/88, rozważał związek pomiędzy „dostawą towarów”, a przeniesieniem prawa własności. We wskazanym wyroku stwierdzono, że „dostawa towarów” nie jest tożsama z przeniesieniem prawa własności zgodnie z zasadami wynikającymi z właściwego prawa krajowego. W ocenie ETS, odnosi się ona do przeniesienia danego dobra materialnego przez jedną ze stron transakcji i jednoczesnego uprawnienia drugiej strony do faktycznego zarządzania tym dobrem, w taki sposób, jak gdyby strona ta była jego właścicielem. W związku z powyższym, uprawnienie drugiej strony do faktycznego zarządzania dobrem, tak jak gdyby była jego właścicielem nie jest jednoznaczne z przeniesieniem własności na drugą stronę. Za konieczną do spełniania przesłankę, która pozwala uznać daną czynność za dostawę towarów, należy przyjąć przekazanie władztwa ekonomicznego nad rzeczą.

Wobec powyższego, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, według oceny spółki, przeniesienie władztwa ekonomicznego nad częścią zamienną do produkowanego przez spółkę specjalistycznego sprzętu malarskiego i lakierniczego, a co za tym idzie – jej dostawa w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy – nastąpi w momencie wydania jej przez pracownika spółki lub pobrania jej przez upoważnionego pracownika kontrahenta z magazynu, w którym została ona zdeponowana, a który prowadzony jest przez kontrahenta. Jednocześnie, w ślad za dostawą, powstanie obowiązek podatkowy na gruncie podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z przepisu art. 2 pkt 6 ustawy wynika, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Staatssecretaris van Financiën v Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, oznaczonej sygnaturą C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawierają przepisy art. 19a ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu ww. podatkiem, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i podatek ten powinien być rozliczony za ten okres.

A zatem – jak wynika z literalnego brzmienia przepisu art. 19a ust. 1 ustawy – dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy dostawie towarów – co do zasady – istotny jest moment „dokonania dostawy towarów”. Zaznaczyć przy tym jednak należy, że przez „dokonanie dostawy towarów” – zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy – należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

W tym miejscu należy również zauważyć, że z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest – co do zasady – wydanie towaru. Dokonanie dostawy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy, oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych regulacji prowadzi do stwierdzenia, że samo bezpłatne przekazanie przez Wnioskodawcę części zamiennych (towaru) do przechowania kontrahentowi nie będzie wiązało się z przekazaniem temu podmiotowi władztwa nad towarem. Jak wynika z treści wniosku, towar przekazany do przechowania kontrahentowi pozostanie bowiem do dyspozycji Wnioskodawcy i nadal będzie jego własnością, a kontrahent dokona zapłaty na rzecz Wnioskodawcy za część zamienną po jej pobraniu. Tym samym, do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (tj. dostawy towaru) dojdzie dopiero z chwilą wydania (sprzedaży) – części zamiennych – przez pracownika spółki lub do pobrania jej przez upoważnionego pracownika kontrahenta z magazynu.

W związku z powyższym, obowiązek podatkowy przy dostawie towarów (części zamiennych do produkowanego przez spółkę specjalistycznego sprzętu malarskiego i lakierniczego) powstanie – zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy – z chwilą wydania (sprzedaży) towaru, w tym bowiem momencie następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dn. 01.08.2018 r. – sygn. 0112-KDIL1-2.4012.358.2018.1.NF