Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłaty zaliczki za najem

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 lutego 2021 r. (data wpływu 22 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłaty zaliczki na poczet najmu urządzenia, obowiązku wystawienia faktury zaliczkowej oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu najmu urządzenia – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

22 lutego 2021 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłaty zaliczki na poczet najmu urządzenia, obowiązku wystawienia faktury zaliczkowej oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu najmu urządzenia.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką mającą siedzibę na terytorium Polski, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest wynajem krótkoterminowy podestów i podnośników wykorzystywanych do prac na wysokościach, w znacznym stopniu w branży budowlano- montażowej.

Zgodnie z zapisami, umieszczonymi w Ogólnych Warunkach Wynajmu (dalej: „OWW”), zawarcie umowy najmu (dalej: „Umowa”) następuje poprzez potwierdzenie przez Wnioskodawcę realizacji złożonego przez zainteresowanego usługami Spółki przedsiębiorcę zamówienia, a jej rozwiązanie poprzez zwrotne wydanie przedmiotu najmu. Podstawą do rozliczeń finansowych są ceny, określone w wartości netto, które zostały wskazane w złożonym i zaakceptowanym zamówieniu, złożonym przez najemcę (dalej również jako: „Klient”). Do podanych cen Spółka dolicza podatek VAT oraz inne, określone przepisami prawa, opłaty według aktualnie obowiązującej stawki. Ceny w zamówieniu obowiązują wyłącznie w jego zakresie (czasie i miejscu).

Z przyczyn zarządczych (oraz ograniczeń oprogramowania do zarządzania płatnościami z tytułu najmu), proces wystawiania przez Spółkę faktur wygląda następująco:

Po zawarciu Umowy, a przed rozpoczęciem okresu wynajmu Wnioskodawca wystawia na rzecz Klienta dokument pro forma, w którym wskazana jest kwota Zaliczki do zapłaty z tytułu najmu, należna za dany okres. Co do zasady, Zaliczka musi być przez najemcę zapłacona na rzecz Spółki najpóźniej w dniu poprzedzającym dzień rozpoczęcia okresu najmu.

Po otrzymaniu płatności, Wnioskodawca wystawia i wysyła do Klienta fakturę zaliczkową, dokumentującą otrzymaną przedpłatę. Faktura zaliczkowa zawiera właściwą kwotę podatku VAT.

Po zakończeniu okresu najmu, Spółka wystawia fakturę rozliczeniową. Dokument ten zawiera informacje o wcześniej wystawionej fakturze zaliczkowej oraz rozlicza otrzymaną przedpłatę z kwotą czynszu należną za dany okres najmu.

Generalnie, po dokonaniu takiego rozrachunku, kwota rozliczenia powinna wynieść 0. W praktyce, może się jednak zdarzyć, że kwota należnego czynszu, obliczona po zakończeniu okresu najmu jest niższa od kwoty Zaliczki, wpłaconej na poczet tego okresu.

Możliwa jest sytuacja, w której po zakończeniu okresu najmu, Klient złoży kolejne zamówienie na wynajem danego sprzętu w ramach Umowy, zawartej ze Spółką.

Co do zasady, w świetle zapisów OWW, faktury wystawiane są w 14-dniowym cyklu rozliczeniowym. Klient otrzymuje faktury rozliczeniowe za okresy między 1. a 14. dniem danego miesiąca oraz między 15. dniem a ostatnim dniem miesiąca.

Zgodnie z zapisami OWW, niewykorzystana część Zaliczki zostaje zwrócona w terminie do 14 dni:

po zakończeniu wynajmu danego urządzenia przez Klienta;
po dacie, w której miało dojść do niezrealizowanego, z powodów niezależnych od stron, najmu.

Najem urządzeń nie ma charakteru długoterminowego, lecz wynika z bieżących ustaleń pomiędzy stronami. W miarę potrzeb, najemca składa kolejne zamówienia na wynajem sprzętu, a długość okresu najmu w każdym zamówieniu może być inna. Czynsz jest naliczany za pracę urządzenia w każdej dobie rozliczeniowej.

W związku z opisaną sytuacją, u Wnioskodawcy pojawiły się wątpliwości, w jaki sposób otrzymywane Zaliczki i wystawiane przez Spółkę faktury zaliczkowe powinny być rozliczane dla celów podatkowych.

W związku z powyższym opisem, w zakresie podatku od towarów i usług, zadano następujące pytanie (oznaczone jak we wniosku nr 2):

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego obowiązek podatkowy na gruncie podatku VAT z tytułu świadczenia usług najmu powstaje w dacie wystawienia faktury zaliczkowej, lecz nie później niż z upływem terminu płatności Zaliczki za dany okres najmu, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4) lit b) Ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2.

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym obowiązek podatkowy na gruncie podatku VAT z tytułu świadczenia usług najmu powstaje w dacie wystawienia faktury zaliczkowej, lecz nie później niż z upływem terminu płatności Zaliczki za dany okres najmu, zgodnie z art. art. 19a ust. 5 pkt 4) lit b) Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik wykonujący czynności opodatkowane VAT, jest zobligowany opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Zasady określania tego momentu ustawodawca przybliżył w art. 19a Ustawy o VAT.

Przepis ust. 1 tego artykułu formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. la, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6. art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19a ust. 3, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Od zasady ogólnej przewidziane są jednak wyjątki. Określa je m.in. art. 19a ust. 5, zawierający katalog przesłanek do określenia momentu powstania obowiązku w VAT w sposób odmienny od reguły wyrażonej w ust. 1. Stosownie do pkt 4 lit. b wspomnianego przepisu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług:

telekomunikacyjnych,
wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy,
najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
stałej obsługi prawnej i biurowej.
dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

-z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b. stanowiących import usług.

Art. 106i ust. 3 pkt 4 Ustawy o VAT stanowi, fakturę wystawia się nie później, niż z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4).

Z kolei zgodnie z art. 19a ust. 7, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Wreszcie, w myśl art. 19a ust. 8, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że w przypadku usług najmu, obowiązek podatkowy w VAT nie powstaje w momencie otrzymania przez Spółkę Zaliczki na poczet usług najmu.

Wynika to wprost z literalnego brzmienia art. 19a ust. 8. Przepis ten wskazuje bowiem, że otrzymanie zaliczki dotyczącej czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4) lit b) (czyli m.in. świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu itp.), nie rodzi powstania obowiązku podatkowego.

Obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT

Następnie należy rozważyć, czy obowiązek podatkowy w VAT z tytułu usług najmu, świadczonych przez Wnioskodawcę powstaje w oparciu o art. 19a ust. 3 ustawy o VAT – a zatem z upływem następujących po sobie terminów płatności lub rozliczeń.

W ocenie Wnioskodawcy art. 19a ust. 3 ustawy o VAT również nie znajduje zastosowania w odniesieniu do usług najmu, świadczonych przez Wnioskodawcę.

Stosownie do art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że ,,Najbardziej typowymi usługami ciągłymi są usługi najmu, dzierżawy, leasingu. Ich świadczenie stanowi konsekwencję zawierania – odpowiednio – umów najmu, dzierżawy, leasingu”. (T. Krywań, Powstawanie obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług ciągłych, źródło: Lex). Usługi takie muszą być świadczone w sposób nieprzerwany w ciągu następujących po sobie okresach rozliczeniowych. W związku z trudnościami z wyodrębnieniem poszczególnych czynności w ramach tego typu usługi, a w konsekwencji – z niemożnością bezsprzecznego ustalenia, kiedy świadczenie takiej usługi zostało zakończone, w art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT ustawodawca przewiduje dla takich świadczeń specjalny sposób określania momentu wykonania usługi – z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Jest to uproszczenie, które generalnie powinno pozwolić uniknąć problemów i sporów interpretacyjnych pomiędzy podatnikami a organami skarbowymi.

Jednakże, w ocenie Wnioskodawcy, automatyczna kwalifikacja najmu jako usługi ciągłej nie byłaby słuszna. Usługa, spełniająca definicję najmu zgodnie z przepisem art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, nie musi bowiem mieć charakteru ciągłego. Co więcej, gdyby każda usługa najmu stanowiłaby jednocześnie usługę ciągłą, to niepotrzebne byłoby odrębne uregulowanie momentu powstawania obowiązku podatkowego dla usługi najmu w art. 19a ust. 5 pkt 4) lit. b).

Samo pojęcie usługi ciągłej nie jest zdefiniowane w Ustawie o VAT, niemniej jednak problematyka ta była przedmiotem analiz organów podatkowych i sądów administracyjnych. Tytułem przykładu, podać można np. wyrok NSA z dnia 28 października 2016 r., sygn. I FSK 425/15, w którym sąd stwierdza: „Ustawodawca krajowy nie zdefiniował w u.p.t.u. pojęcia tzw. usługi ciągłej czy usługi świadczonej w sposób ciągły. Nie uczynił tego również prawodawca unijny. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie analizowano powyższe zagadnienie stwierdzając, że o usługach ciągłych można mówić tylko wtedy, gdy poszczególne czynności usługodawcy nie sposób wyodrębnić.

Innymi słowy nie można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne się rozpoczynają (zob. wyrok NSA z 19 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 215/14 i wskazane tam inne orzeczenia). Wskazywano zarazem, że kwestia oceny, czy dane usługi mają charakter ciągły, analogicznie jak w przypadku świadczeń kompleksowych, wymaga odniesienia się każdorazowo do konkretnego stanu faktycznego „.

Należy wskazać, że usługi najmu, świadczone przez Wnioskodawcę nie mają charakteru ciągłego. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, usługi najmu, świadczone przez Spółkę nie maja charakteru długoterminowego, W miarę potrzeb, najemca składa kolejne zamówienia na wynajem sprzętu. Zamówienia nie muszą być składane w sposób regularny, a pomiędzy poszczególnymi zamówieniami (okresami najmu) w praktyce może następować przerwa. Poszczególne okresy najmu da się precyzyjnie wyodrębnić na podstawie poszczególnych zamówień, składanych przez Klientów oraz dat udostępnienia sprzętu oraz jego zwrotu.

Co więcej, nie występują powtarzające się okresy rozliczeniowe. Fakt, że z przyczyn zarządczych Wnioskodawca co do zasady raz na 14 dni dokonuje wyliczenia rzeczywistej kwoty należnego czynszu (która każdorazowo jest zależna od długości danego okresu najmu, który zawierał się w ostatnich 14 dniach), rozliczenia tej kwoty z kwotą pobranej Zaliczki oraz wystawia faktury rozliczeniowe, nie oznacza, że strony ustaliły 14 dniowe okresy rozliczeniowe. Długość okresu najmu w każdym zamówieniu może być inna, a czynsz jest naliczany za najem urządzenia w dobie rozliczeniowej.

Co więcej, nawet w przypadku składania kolejnego zamówienia przez tego samego Klienta w celu kontynuacji wynajmu danego urządzenia, warunki świadczenia takiej usługi (przede wszystkim wysokość wynagrodzenia) mogą się różnić. Jak wskazują bowiem zapisy OWW, ceny w zamówieniu obowiązują wyłącznie w jego zakresie (czasie i miejscu).

Analogiczne argumenty sformułował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 lipca 2013 r., sygn. I FSK 1228/12. Przedmiotem analizy sądu były świadczone cyklicznie usługi transportowe, dokumentowane przez wnioskująca spółkę fakturą zbiorczą. Organ podatkowy wydający interpretację uznał je za niemające charakteru ciągłego, przez co nie mogą być fakturowane w sposób opisany przez wnioskodawcę. NSA w uzasadnieniu wyroku stwierdził natomiast: „Sąd trafnie uznał, że przesłanek tak zdefiniowanej „sprzedaży o charakterze ciągłym” nie spełnia świadczenie dających się wyodrębnić usług świadczonych w ramach długofalowej umowy o współpracy, gdzie usługi te są wykonywane na rzecz danego klienta na każdorazowe, sprecyzowane zlecenie przewozowe – a z takim przypadkiem mamy do czynienia w sprawie. Sąd słusznie podkreślił, że w sprzedaży o charakterze ciągłym nie chodzi o samą częstotliwość świadczeń (która niewątpliwie w sprawie zachodzi), lecz o trwałość świadczenia (jego nieprzerywalność), tj. pozostawanie stale w fazie wykonywania. W okolicznościach sprawy wyróżnienie poszczególnych czynności – dyskwalifikujące usługi świadczone przez spółkę z możliwości uznania za sprzedaż o charakterze ciągłym – umożliwia każdorazowo składane przez kontrahenta spółki zlecenie.

W dalszej części uzasadnienia czytamy: „Usługi te (dostawy) są (z punktu widzenia wykonującego je podmiotu) świadczone ciągle – korzystające z nich podmioty nie muszą o fakcie każdorazowego z nich korzystania informować usługodawcy (dostawcy), ani tym bardziej nie muszą składać zlecenia, które dopiero powoduje podjęcie określonych działań zmierzających do wykonania usługi (dostawy). Innymi słowy, we wskazanych przez stronę przypadkach usługodawcy (dostawcy) zapewniają ciągły dostęp do świadczonych przez siebie usług (dostaw), niezależnie od tego, czy w danym momencie nabywca usług (towarów) z tego dostępu korzysta. To właśnie ta ciągłość świadczenia przez usługodawcę decyduje o zakwalifikowaniu danych czynności do „sprzedaży o charakterze ciągłym”, a bez znaczenia pozostaje to, czy jest możliwe wyodrębnienie, kiedy dany podmiot np. miał włączone światło czy odkręcony kurek z wodą, gdyż usługa nie jest świadczona tylko w tych momentach. Niewątpliwie sytuacja taka różni się od tej opisanej przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, czym innym jest bowiem stale świadczenie usługi (niezależnie od poszczególnego wyrażenia woli korzystania z usługi przez klienta) od pozostawania w stałej gotowości do świadczenia usługi (w reakcji na każdorazowe zlecenie klienta)”.

Podsumowując, w ocenie Spółki, w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z jednorazowymi (choć może się zdarzać, że następującymi po sobie) świadczeniami usługi najmu, realizowanymi na podstawie odrębnych zamówień. W konsekwencji, nie występuje świadczenie o charakterze ciągłym, które mogłoby być rozliczane w oparciu o ustalone następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, o których mowa w 19a ust. 3 ustawy o VAT.

Obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4) lit b) ustawy o VAT.

Jak zostało wykazane powyżej, dla usług najmu, świadczonych przez Wnioskodawcę obowiązek podatkowy nie powstaje ani w dniu otrzymania przez niego Zaliczki (na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT), ani z upływem następujących po sobie terminów płatności lub rozliczeń (tj. w oparciu o art. 19a ust. 3 ustawy o VAT), ponieważ przedmiotowe usługi najmu nie są przez Wnioskodawcę świadczone w sposób ciągły, a dla ich rozliczeń nie są ustalone następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że obowiązek podatkowy w VAT dla usług najmu powstaje w oparciu o art. 19a ust. 5 pkt 4) lit b) ustawy o VAT, który stanowi, że obowiązek podatkowy z tytułu usług najmu powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Jednocześnie, art. 106i ust. 3 pkt 4 Ustawy o VAT wskazuje, że w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, fakturę wystawia się nie później, niż z upływem terminu płatności.

Zatem, w świetle powyższych przepisów należy uznać, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych przez Wnioskodawcę usług najmu będzie powstawał w momencie wystawienia faktury, nie później niż z upływem terminu płatności.

W związku z powyższym, dla określenia powstania obowiązku podatkowego dla poszczególnej usługi najmu, świadczonej przez Wnioskodawcę, należy zidentyfikować:

moment wystawienia przez niego faktury, oraz
termin płatności na poczet danej usługi najmu.

Ad a)

Wnioskodawca ma świadomość, że zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 4) ustawy o VAT podatnik nie jest zobowiązany dokumentować fakturą zaliczkową otrzymania przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4) (w tym usług najmu).

W konsekwencji, usługi najmu powinny być potwierdzane fakturami, dokumentującymi wykonanie danej usługi najmu, o której mowa w art. 106 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT.

Jednakże, z przyczyn zarządczych (oraz ograniczeń oprogramowania do zarządzania płatnościami z tytułu najmu), Spółka wystawia:

faktury zaliczkowe po otrzymaniu Zaliczki na poczet danego okresu najmu;
faktury rozliczeniowe po zakończeniu danego okresu najmu (wskazujące rozliczenie kwoty Zaliczki z kwotą rzeczywistego czynszu, obliczonego po zakończeniu danego okresu najmu).

W ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że na gruncie opisanego stanu faktycznego, wystawienie faktur zaliczkowych będzie stanowiło czynność „wystawienia faktury”, z którą art. 19a ust 5 pkt 4) lit b) ustawy o VAT wiąże moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług najmu.

Należy podkreślić, że „faktury zaliczkowe” każdorazowo są przez Wnioskodawcę wystawiane po otrzymaniu Zaliczki, skalkulowanej w oparciu o konkretne zamówienie Klienta i płatnej na poczet konkretnego okresu najmu. Odnoszą się one zatem zawsze do konkretnego okresu najmu. Wnioskodawca jest zdania, że wystawiane przez niego dokumenty (tj. tzw. faktury zaliczkowe) mają służyć tym samym celom, co faktury sprzedażowe, wspomniane w art. 106b ust. 1 pkt 1) Ustawy o VAT. Intencją Wnioskodawcy jest bowiem udokumentowanie dla celów podatku od towarów i usług usługi najmu, która ma być świadczona w konkretnym okresie najmu. Dlatego też, dokonanie przez Wnioskodawcy czynności wystawienia takiej faktury i doręczenia jej kontrahentowi (nawet w przypadku, gdyby nie była ona dokumentem całkowicie formalnie poprawnym) jest jednoznaczne z wprowadzeniem faktury do obrotu prawnego.

Dla oceny konsekwencji podatkowych na gruncie VAT wystawienia i doręczenia klientowi takiej faktury nie powinien decydującego znaczenia mieć fakt, że faktury te nie zawierają oznaczenia „faktura VAT” (ponieważ, przepis art. 106e Ustawy o VAT wśród elementów składowych faktury sprzedażowej nie wymienia konkretnej nazwy dokumentu), a zawierają oznaczenie „faktura zaliczkowa” (które samo w sobie również nie jest obowiązkowym elementem faktury zaliczkowej, na gruncie art. 106f ustawy o VAT). Odniesienie się na tzw. fakturze zaliczkowej do kwoty otrzymanej przez Wnioskodawcę zaliczki ma charakter informacyjny.

Istotne jest to, że wystawiane przez Wnioskodawcę „faktury zaliczkowe” zasadniczo zawierają elementy faktury sprzedażowej (określone w art. 106e Ustawy o VAT – przede wszystkim, co najmniej: nazwę i NIP Spółki oraz klienta, informacje umożliwiające przyporządkowanie danej płatności do konkretnej Umowy najmu i określonego okresu najmu, jak również odpowiednie kwoty wynagrodzenia oraz stawkę VAT dla świadczonej usługi.

Podobne stanowisko zajął DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 19 listopada 2020 r. sygn. 0114-KD1P4-2.4012.370.2020.3.AS, odnoszącej się do kwestii określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla przedpłat na poczet świadczonych usług wy najmu krótkoterminowego pojazdu, w następstwie których klient otrzymywał fakturę elektroniczną od razu po zaksięgowaniu wpływu środków. Jak wskazał DKIS „W celu stwierdzenia, kiedy w opisanej sprawie powstanie obowiązek podatkowy, należy przede wszystkim określić, czym jest kwota wpłacona rachunek przedpłacony (wirtualny portfel). Z opisu sprawy wynika, że klient otrzymuje od Wnioskodawcy fakturę elektroniczną w chwili wpływu środków na wirtualny portfel klienta. Faktura potwierdza otrzymanie środków w związku ze przyszłym świadczeniem usługi najmu pojazdów. Stawka podatku (podstawowa) dla usług krótkoterminowego najmu pojazdów jest znana Wnioskodawcy w chwili otrzymania środków od klienta.

Dalej, DKIS zgadza się ze stanowiskiem wnioskodawcy, stwierdzając: ,,Jak wskazano powyżej, otrzymanie przed wykonaniem usługi całości lub części zapłaty nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Zasada opodatkowania płatności przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi została bowiem w tym przypadkach wyłączona. Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy, gdzie doładowanie Konta przez Klienta odbywa się metodą przedpłaty tzw. pre-paid, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca każdorazowo sprzedaż dokumentuje poprzez wystawienie faktury, obowiązek podatkowy z tytułu usługi najmu krótkoterminowego pojazdu powstaje na zasadach wynikających z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury.

Mając na uwadze powyższe argumenty, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że wystawienie przez Wnioskodawcę „faktury zaliczkowej”, na zasadach opisanych w stanie faktycznym (tj. po otrzymaniu Zaliczki na poczet danego okresu najmu), na gruncie opisanego stanu faktycznego będzie stanowiło czynność „wystawienia faktury”, z którą art. 106b ust. 1 pkt 4) ustawy o VAT wiąże moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług najmu.

Ad b)

W ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że na gruncie opisanego stanu faktycznego, upływ terminu zapłaty Zaliczki, należy uznać za „upływ terminu płatności tej części” czynszu z tytułu danej usługi najmu, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4) (art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, na gruncie OWW i indywidualnych ustaleń pomiędzy Spółką a Klientami, zasadniczo, kwoty Zaliczek są wyliczane na podstawie konkretnego zamówienia i są płatne na poczet konkretnego okresu najmu (w praktyce zazwyczaj, termin zapłaty zaliczki bezpośrednio poprzedza początek danego okresu najmu, a uiszczenie Zaliczki przez najemcę warunkuje wydanie mu wynajmowanego sprzętu). Zaliczka nie jest płatnością dokonywaną na poczet niesprecyzowanego, nieokreślonego świadczenia, które ma mieć miejsce w przyszłości, a raczej płatnością „z góry” na poczet konkretnej usługi najmu, której warunki, okres trwania, cena itp. zostały przez strony uzgodnione.

W konsekwencji, w analizowanym stanie faktycznym „termin płatności Zaliczki” powinien być traktowany jako termin wystawienia przez Wnioskodawcę faktury z tytułu świadczenia danej usług najmu, oraz jednocześnie termin, w którym obowiązek podatkowy w VAT powstanie, jeżeli do tego czasu faktura nie zostanie wystawiona, zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT, w związku z art. 19a ust. 5 pkt 4) ustawy o VAT.

Co więcej, w przypadku gdy po zakończeniu okresu najmu, kwota czynszu należnego za dany okres najmu zostanie w całości rozliczona z Zaliczką, otrzymaną przez Spółkę – to na gruncie tej usługi najmu nie wystąpi już żaden inny „termin płatności” (w związku z czym, w takim przypadku, brak powiązania obowiązku podatkowego i obowiązku wystawienia faktury z terminem zapłaty Zaliczki prowadziłby do absurdalnego wniosku, że obowiązki te na gruncie takiej usługi najmu nie wystąpią nigdy).

W ocenie Wnioskodawcy, pośrednio jego stanowisko potwierdził również organ w interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2019 r., sygn. 0111-K.DIB3-1.4012.702.2019.2.KO. Pytanie podatnika dotyczyło prawa do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej przedpłatę czynszu najmu. Zdaniem DKIS: „(..) należy stwierdzić, że wprawdzie kwota 65.642,50 zł została wpłacona przed wykonaniem usługi i określona jest przez wynajmującego mianem przedpłaty czynszu najmu za pierwsze 11 miesięcy do umowy nr 2/2019 z dnia 21 sierpnia 2019 r., jednakże z ww. umowy wynika, że winna być opłacona jednorazowo przez najemcę najpóźniej do dnia 31 sierpnia 2019 r. na podstawie faktury VAT wystawionej przez wynajmującego i doręczonej najemcy na co najmniej 7 dni przed datą 31 sierpnia 2019 r. Zatem zdaniem tut. Organu dzień 31 sierpnia 2019 r. należy uznać za terminu płatności tej części czynszu z tytułu umowy najmu. Natomiast jak wyżej wskazano fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 (art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT). Zatem skoro strony ustaliły termin płatności części czynszu z tytułu świadczonej usługi najmu na dzień 31 sierpnia 2019 r., to wynajmujący winien wystawić nie później niż do dnia 31 sierpnia 2019 r. fakturę dla żądanej w tym terminie od najemcy kwoty z tytułu umowy najmu, w myśl art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT.”

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższa interpretacja indywidualna potwierdza prawidłowość stanowiska, że upływ terminu płatności zaliczki na poczet czynszu może być traktowany jako „upływ terminu płatności” na gruncie art. 19a ust. 5 pkt 4) lit. b) w związku z art. 106i ust. 3 pkt 4 Ustawy o VAT.

Podsumowując powyższe rozważania, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że obowiązek podatkowy dla transakcji będących przedmiotem niniejszego wniosku powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4) lit. b ) tj. w dacie wystawienia faktury zaliczkowej, nie później jednak, niż z upływem terminu płatności Zaliczki za dany okres najmu.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie uznania za wykonaną „usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli taką usługę, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Obecnie przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(…) sprzedaż o charakterze ciągłym (…) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy itd. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nieoznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony okres (np. w przypadku najmu, usług telekomunikacyjnych czy dostawy energii elektrycznej). Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Niemożność jednorazowego wykonania czynności o charakterze ciągłym powinna wynikać z rodzaju czynności (istoty świadczenia), a nie z okoliczności, że na mocy jednej umowy zawartej na określony czas dokonanych zostanie wiele świadczeń, które co do zasady mogą być wykonane jednorazowo. Samo zawarcie więc z klientem umowy, z której wynika ustalony okres rozliczeniowy dla świadczonych usług nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym, w przypadku gdy mają miejsce samodzielne świadczenia w ustalonym przez strony okresie, co do których można jednoznacznie określić momenty ich wykonania.

Powyższe stanowisko jest zgodne z wyrokiem NSA z dnia 2 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1228/12, w którym Sąd uznał, że: „(…) ze sprzedażą o charakterze ciągłym będziemy mieć do czynienia wtedy, gdy dostawa lub usługa jest stale w fazie wykonywania, tj. wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy, i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia (definiowanego wykonania) nie jest z góry określony, lecz jest wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami. Sąd trafnie uznał, że przesłanek tak zdefiniowanej »sprzedaży o charakterze ciągłym« nie spełnia świadczenie dających się wyodrębnić usług świadczonych w ramach długofalowej umowy o współpracy, gdzie usługi te są wykonywane na rzecz danego klienta na każdorazowe, sprecyzowane zlecenie przewozowe. Sąd słusznie podkreślił, że w sprzedaży o charakterze ciągłym nie chodzi o samą częstotliwość świadczeń (która niewątpliwie w sprawie zachodzi), lecz o trwałość świadczenia (jego nieprzerywalność), tj. pozostawanie w fazie wykonywania”.

Podobnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 157/11: „istotą świadczenia ciągłego jest pewna stałość i trwałe spełnianie świadczenia w czasie, która powoduje niemożność wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności stanowiących samodzielne świadczenia i w konsekwencji określenia dnia dokonania danej czynności, jako dnia spełnienia świadczenia”.

Zatem należy sformułować wniosek, że jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Ponadto wskazać należy, że w przypadku, gdy bez większych przeszkód można określić zarówno moment rozpoczęcia jak i zakończenia poszczególnych świadczonych usług, mamy do czynienia ze świadczeniami jednorazowymi, dokonywanymi w ustalonych okresach czasu, które można wyodrębnić jako samodzielne świadczenia, określone jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu ich realizacji.

Zgodnie zaś z art. 19a ust. 5 ww. ustawy, ustawodawca w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla niektórych usług.

Stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
świadczenia usług:
- telekomunikacyjnych,
- wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy,
- najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
- ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia.
- stałej obsługi prawnej i biurowej,
- dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego
- z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Stosownie do art. 19a ust. 7 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy VAT definicji zaliczki, przedpłaty, czy zadatku. W takiej sytuacji należy się zatem odnieść do wykładni językowej z definicją wskazaną w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (dostępnego na stronie: https://sjp.pwn.pl/), według którego „zapłata” oznacza „uiszczenie należności za coś”. Fakt, że należność musi być przypisana do określonego przedmiotu, stanowi więc zasadniczy element jej definicji. Podobnie została zdefiniowana zaliczka (otwierająca katalog należności w rozumieniu ustawodawcy bez wątpienia mieszczących się w pojęciu „zapłaty”, a więc mogąca pomocniczo służyć do interpretacji tego pojęcia), tj. jako część należności wpłacanej lub wypłacanej z góry na poczet tej należności. Zatem zapłatę (zaliczkę) wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą towarów lub faktycznym wykonaniem usługi. Jeżeli chodzi natomiast o przedpłatę to jest to część ceny towaru (lub usługi), wpłacona w celu uzyskania gwarancji jego zakupu (lub wykonania usługi) w określonym terminie, podobnie jak zadatek.

Zatem, zarówno zaliczka, jak też przedpłata i zadatek, jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją, tj. dostawą określonych towarów lub świadczeniem określonych usług. W związku z tym, istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone (jasno sprecyzowane i niezmieniane przez strony już po dokonaniu wpłaty).

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy).

W myśl art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Z kolei jak stanowi art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30 dnia przed:

dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy (art. 106i ust. 8 ustawy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca – czynny podatnik podatku od towarów i usług – wynajmuje krótkoterminowo podesty i podnośniki wykorzystywane do prac na wysokościach. Zgodnie z zapisami, umieszczonymi w Ogólnych Warunkach Wynajmu (dalej: „OWW”), zawarcie umowy najmu (dalej: „Umowa”) następuje przez potwierdzenie przez Wnioskodawcę realizacji złożonego przez zainteresowanego usługami Spółki przedsiębiorcę zamówienia, a jej rozwiązanie przez zwrotne wydanie przedmiotu najmu. Podstawą do rozliczeń finansowych są ceny, określone w wartości netto, które zostały wskazane w złożonym i zaakceptowanym zamówieniu, złożonym przez najemcę (dalej również jako: „Klient”). Do podanych cen Spółka dolicza podatek VAT oraz inne, określone przepisami prawa, opłaty według aktualnie obowiązującej stawki. Ceny w zamówieniu obowiązują wyłącznie w jego zakresie (czasie i miejscu).

W świetle OWW Wnioskodawca ma prawo do żądania wpłaty zaliczki/przedpłaty (dalej: „Zaliczka”) na poczet zawartej Umowy. W praktyce, w celu zabezpieczenia swoich interesów Spółka regularnie korzysta z tego rozwiązania (tj. uiszczenie Zaliczki przez najemcę warunkuje wydanie mu wynajmowanego sprzętu). Po zawarciu Umowy, a przed rozpoczęciem okresu wynajmu Wnioskodawca wystawia na rzecz Klienta dokument pro forma, w którym wskazana jest kwota Zaliczki do zapłaty z tytułu najmu, należna za dany okres. Co do zasady, Zaliczka musi być przez najemcę zapłacona na rzecz Spółki najpóźniej w dniu poprzedzającym dzień rozpoczęcia okresu najmu. Po otrzymaniu płatności, Wnioskodawca wystawia i wysyła do Klienta fakturę zaliczkową, dokumentującą otrzymaną przedpłatę. Faktura zaliczkowa zawiera właściwą kwotę podatku VAT. Po zakończeniu okresu najmu, Spółka wystawia fakturę rozliczeniową. Dokument ten zawiera informacje o wcześniej wystawionej fakturze zaliczkowej oraz rozlicza otrzymaną przedpłatę z kwotą czynszu należną za dany okres najmu. Generalnie, po dokonaniu takiego rozrachunku, kwota rozliczenia powinna wynieść 0. W praktyce, może się jednak zdarzyć, że kwota należnego czynszu, obliczona po zakończeniu okresu najmu jest niższa od kwoty Zaliczki, wpłaconej na poczet tego okresu. Możliwa jest sytuacja, w której po zakończeniu okresu najmu, Klient złoży kolejne zamówienie na wynajem danego sprzętu w ramach Umowy, zawartej ze Spółką. Co do zasady, w świetle zapisów OWW, faktury wystawiane są w 14-dniowym cyklu rozliczeniowym. Klient otrzymuje faktury rozliczeniowe za okresy między 1. a 14. dniem danego miesiąca oraz między 15. dniem a ostatnim dniem miesiąca. Zgodnie z zapisami OWW, niewykorzystana część Zaliczki zostaje zwrócona w terminie do 14 dni:

po zakończeniu wynajmu danego urządzenia przez Klienta;
po dacie, w której miało dojść do niezrealizowanego, z powodów niezależnych od stron, najmu.

Wstępnie należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) – zwanej dalej k.c. – przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Art. 669 § 1 ustawy k.c. stanowi, że najemca obowiązany jest uiszczać czynsz w terminie umówionym.

Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Ponadto, stosownie do art. 3531 k.c., strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, należy przede wszystkim zauważyć, że jak wynika z wyżej powołanego przepisu art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek (…), to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 powołanego artykułu.

Powyższe oznacza to, że otrzymanie przez Wnioskodawcę zaliczki na poczet świadczenia usług najmu, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, nie rodzi powstania obowiązku podatkowego.

Ponadto nie można uznać, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę są usługami o charakterze ciągłym. W przedmiotowej sprawie kolejne okresy najmu, nawet gdy występują po sobie da się wyodrębnić na podstawie poszczególnych składanych przez kontrahenta zamówień. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie są stale w fazie wykonywania. Bez większych przeszkód można określić zarówno moment rozpoczęcia jak i zakończenia poszczególnych świadczonych usług.

Zatem, w przedmiotowej sprawie świadczone usługi nie są świadczeniem o charakterze ciągłym. Tym samym zgodzić się należy ze Spółką, że w stosunku do tych usług obowiązek podatkowy nie powstanie w oparciu o art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.

Terminem, w którym powstaje obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług najmu, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, jest moment wystawienia faktury.

W świetle przepisu art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Z kolei o terminie wystawienia faktury w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, stanowi art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, w myśl którego faktury wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności.

Łączna analiza przywołanych powyżej norm prawnych – dotyczących zarówno obowiązku podatkowego oraz dokumentowania sprzedaży – prowadzi do wniosku, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi najmu powstaje z chwilą wystawienia faktury. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje nie później niż z chwilą upływu terminu płatności.

Innymi słowy, o tym kiedy ma być rozliczony podatek należny z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług najmu decyduje moment wystawienia faktury, jednak nieprzekraczalnym momentem jest termin płatności ustalony pomiędzy stronami.

W celu stwierdzenia, kiedy w opisanej sprawie powstanie obowiązek podatkowy, należy przede wszystkim określić, czym jest kwota, która Wnioskodawca w opisie sprawy nazwał „Zaliczką”.

Z chwilą wpłaty środków pieniężnych klient określa jednoznacznie z jakiego świadczenia chce skorzystać – usługi najmu urządzenia. Tym samym obie strony transakcji uczestniczą w niej z konkretnym zamiarem. Uiszczenie „zaliczki” przez najemcę warunkuje wydanie mu wynajmowanego sprzętu. „Zaliczka” nie jest płatnością dokonywaną na poczet niesprecyzowanego, nieokreślonego świadczenia, a płatnością za skonkretyzowaną wyświadczoną przez Wnioskodawcę usługę najmu danego urządzenia.

Jak wyżej wskazano, na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi najmu powstaje z chwilą wystawienia faktury. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje nie później niż z chwilą upływu terminu płatności. Natomiast, myśl art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, faktury wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności.

Jak wskazano powyżej, otrzymanie przed wykonaniem usługi całości lub części zapłaty nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Zasada opodatkowania płatności przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi została bowiem w tym przypadkach wyłączona.

Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy, gdzie zapłata za najem urządzenia, zgodnie z umową następuje jeszcze przed jego wydaniem Klientowi, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca każdorazowo sprzedaż dokumentuje przez wystawienie faktury, obowiązek podatkowy z tytułu usługi najmu krótkoterminowego urządzenia powstaje na zasadach wynikających z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury. Natomiast Wnioskodawca jest zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą tą zapłatę umownie zwaną „zaliczką”, która musi być przez najemcę zapłacona najpóźniej w dniu poprzedzającym dzień rozpoczęcia okresu najmu, nie później niż z upływem terminu płatności „zaliczki”.

Dodatkowo wskazać należy, że faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 ustawy o VAT, faktura powinna zawierać:

datę wystawienia;
kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
stawkę podatku;
sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
kwotę należności ogółem; (…)

Zatem zgodnie z ww. przepisem żadna nazwa na fakturze wystawionej i przekazanej klientowi nie jest wymagana. Aczkolwiek można ją zamieszczać, jeśli wystawca dokumentu tak zadecyduje. Zachowanie nazwy „faktura VAT” czy „faktura zaliczkowa” nie wiąże się z żadnymi negatywnymi konsekwencjami dla żadnej ze stron przeprowadzanej transakcji.

Zapis, na wystawionej i doręczonej klientowi fakturze, „faktura zaliczkowa” nie eliminuje jej z obrotu prawnego.

Zatem wystawiona przez Wnioskodawcę faktura z nazwą „faktura zaliczkowa” potwierdza zaistnienie zdarzenia gospodarczego i stanowi podstawę do zapłaty podatku w niej wykazanego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy.

Tym samym Stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja Indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21.05.2021 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.142.2021.2.IK