W lutym została skierowana do ministerstwa finansów interpelacja nr 24701 w sprawie skorzystania z tzw. ulgi uczniowskiej.

 

Przedstawiono w niej następujący stan faktyczny. Przedsiębiorca w ramach prowadzonego zakładu usług zajmował się także szkoleniem uczniów ze szkoły zawodowej w celu ich przyuczenia do zawodu. Z tego tytułu przysługiwała mu ulga w zryczałtowanym podatku dochodowym rzędu 5 tys. zł rocznie. Po zakończeniu działalności gospodarczej skumulowane ulgi na jego rzecz wynoszą ok. 45 tys. zł. Podatnik obecnie znajduje się na emeryturze.

W myśl art. 27c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2003 r. (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.), podatnicy uzyskujący przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3 mogą korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów, zwanej dalej ulgą uczniowską.

Zgodnie zaś z treścią art. 53 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r., podatnicy, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 oraz uzyskujący przychody wymienione w art. 6 ust. 1 mogą korzystać z ulgi z tytułu szkolenia uczniów polegającej na obniżeniu zryczałtowanego podatku dochodowego, zwanej dalej ulgą uczniowską.

Na podstawie przepisów ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 202, poz. 1958, ze zm.) z dniem 1 stycznia 2004 r. zniesiona została ulga uczniowska w zryczałtowanym podatku dochodowym. Jednak zgodnie z treścią z art. 4 ust. 1 tej ustawy podatnikom, którzy przed dniem 1 stycznia 2004 r. nabyli prawo do obniżki zryczałtowanego podatku dochodowego o kwotę ulgi uczniowskiej w zakresie i na zasadach określonych w art. 53 ustawy wymienionej w art. 1 (czyli ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., a odliczenia te nie znalazły pokrycia w zryczałtowanym podatku dochodowym obliczonym za lata poprzedzające rok 2004, przysługuje prawo do dokonywania tych odliczeń na zasadach określonych w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r.

Stosownie natomiast do przepisu art. 4 ust. 4 powołanej ustawy o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 2, którym przysługuje prawo do korzystania z ulgi uczniowskiej po dniu 31 grudnia 2003 r., mają prawo do obniżenia podatku dochodowego opłacanego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lub w formie karty podatkowej, pod warunkiem że kwoty te nie zostały odliczone od podatku opłacanego na zasadach określonych w art. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.). Analogiczne uregulowania dotyczące ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów zawiera przepis art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956, ze zm.) stanowiący, iż podatnikom, którzy przed dniem 1 stycznia 2004 r. nabyli prawo do obniżki podatku dochodowego o kwotę ulgi uczniowskiej w zakresie i na zasadach określonych w art. 27c ustawy wymienionej w art. 1 (czyli ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., a odliczenia te nie znalazły pokrycia w podatku dochodowym obliczonym za lata poprzedzające rok 2004, przysługuje prawo do dokonywania tych odliczeń na zasadach określonych w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r.

Zgodnie zaś z art. 13 ust. 4 powołanej ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 2, którym przysługuje prawo do korzystania z ulgi uczniowskiej po dniu 31 grudnia 2003 r., mają prawo do obniżenia podatku opłacanego na zasadach określonych w art. 27 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, pod warunkiem że kwoty te nie zostały odliczone od podatku opłacanego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lub w formie karty podatkowej.

W związku z powyższym podatnik zachowuje nadal prawo do odliczenia nabytej ulgi uczniowskiej pomimo zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej, w tym w odniesieniu do dochodów ze źródeł podlegających opodatkowaniu na tzw. zasadach ogólnych, a więc np. w odniesieniu do dochodu z tytułu renty lub emerytury.

Jeżeli podatnik nabył prawo do ulgi uczniowskiej, może z niej korzystać do czasu pełnej realizacji, poprzez odliczanie jej od należnego podatku ustalonego od sumy dochodów ze wszystkich źródeł przychodów.

Obecnie podatnik uzyskuje dochody wyłącznie z przyznanej emerytury, a jak wynika z relacji samego podatnika, roczne odliczenie od należnego podatku dochodowego dzięki skorzystaniu z ulgi uczniowskiej wynosi ok. 450 zł. W związku z aktualną wysokością rocznego odliczenia oraz łączną przysługującą do rozliczenia ulgą podatnik obawia się, że nie będzie w stanie skorzystać w pełni z uzyskanej ulgi.

W związku z powyższym zadano pytanie: Czy w przypadku opisanym jak w niniejszej interpelacji podatnik ma inną możliwość skorzystania z przysługującej mu ulgi oraz czy ulga ta podlega dziedziczeniu?

Odpowiedzi na interpelację udzielił Janusz Cichoń sekretarza stanu w Ministerstwie Finansów. Ulga polegająca na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów (tzw. ulga uczniowska) została zlikwidowana z dniem 1 stycznia 2004 r., z zachowaniem praw nabytych. Stosownie do art. 13 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956, z późn. zm.) i art. 4 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 202, poz. 1958, z późn. zm.) podatnikom, którzy przed dniem 1 stycznia 2004 r. nabyli prawo do obniżki podatku dochodowego o kwotę ulgi uczniowskiej w zakresie i na zasadach określonych w przepisach ustaw podatkowych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., a odliczenia te nie znalazły pokrycia w podatku dochodowym obliczonym za lata poprzedzające rok 2004, przysługuje prawo do dokonywania tych odliczeń na zasadach określonych w tych ustawach, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r. Ulga ta przysługiwała osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego lub osobowej spółki handlowej, z wyjątkiem spółki partnerskiej, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu przygotowania zawodowego.

Ulga uczniowska jest ulgą podatkową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1998 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej, przez ulgę podatkową rozumie się przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku, z wyjątkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, oraz innych odliczeń stanowiących element konstrukcji tego podatku. Okoliczność, że ulga uczniowska jest ulgą podatkową determinuje sposób jej realizacji wyłącznie poprzez obniżenie podatku dochodowego o kwotę określoną w decyzji organu podatkowego o przyznaniu ulgi. Państwo w zamian za wyszkolenie uczniów w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej rezygnuje z części wpływów budżetowych z tytułu podatku dochodowego. Podatnik, któremu przyznano ulgę uczniowską nabywa prawo do jej całkowitego wykorzystania, także w przypadku likwidacji działalności gospodarczej. W takiej sytuacji podatnik ma prawo do obniżenia podatku dochodowego obliczonego także od dochodów osiąganych z innych źródeł, w tym również od podatku obliczonego od dochodu z emerytury. Konstrukcja ulgi uczniowskiej nie pozwala na jej realizację w inny sposób niż poprzez obniżenie podatku dochodowego. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się np. bezpośredniej wypłaty środków pieniężnych odpowiadających kwocie przyznanej ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów.

Odnosząc się do uwagi dotyczącej dziedziczenia ulgi uczniowskiej, przedstawiciel resortu poinformował, że stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa spadkobierca przejmuje przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast podstawę przejęcia przez spadkobierców przysługujących spadkodawcy praw o charakterze niemajątkowym związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek. Spadkobiercy podatnika przejmują także prawa i obowiązki wynikające z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego (art. 97 § 1-3 Ordynacji podatkowej). W zakresie sukcesji spadkobierców, o której mowa w art. 97 Ordynacji podatkowej istotnym jest to, że warunkiem przejęcia praw i obowiązków przez spadkobiercę podatnika jest ich istnienie u spadkodawcy.

Stosownie do art. 27c ust. 1 i 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r., podatnicy uzyskujący przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogli korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów. Jak już wspomniano wyżej, ulga uczniowska przysługiwała osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego lub osobowej spółki handlowej, z wyjątkiem spółki partnerskiej, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu przygotowania zawodowego. Ulga ta przysługiwała także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów był przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby (spółki) prowadzącej działalność gospodarczą. Należy podkreślić, że przyznanie ulgi z tytułu szkolenia uczniów uzależnione było od spełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym zakończenia szkolenia pozytywnym wynikiem egzaminu. Ulga uczniowska mogła być stosowana od miesiąca następującego po miesiącu, w którym została wydana decyzja o przyznaniu ulgi. Podobne uregulowania do przewidzianych w art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera także art. 53 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r.

Z treści przywołanych przepisów wynika, że z prawa do ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia mogą korzystać wyłącznie podatnicy prowadzący działalność gospodarczą. Wobec tego należy uznać, iż prawo do odliczenia ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia, o której mowa w art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub w art. 53 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, będzie podlegać przejęciu (na mocy przepisu art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej) przez spadkobierców podatnika kontynuujących po jego śmierci prowadzenie działalności gospodarczej na własny rachunek. Oprócz tego, warunkiem niezbędnym do przejęcia przez spadkobiercę podatnika prawa do przedmiotowej ulgi jest nabycie przez spadkodawcę przed śmiercią prawa do ulgi uczniowskiej, które jest związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, po spełnieniu wszystkich warunków określonych w art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub w art. 53 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Stanowisko to znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyrokach (orzeczenia prawomocne) Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 października 2009 r. (sygn. akt I SA/Po 610/09) oraz z dnia 11 września 2008 r. (sygn. akt I SA/Po 602/08).

źródło: sejm.gov.pl