INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 1 września 2017 r. (data wpływu 4 września 2017 r.), uzupełnionym 13 września 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wypłacanych premii kwartalnych i nagród – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE
W dniu 4 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wypłacanych premii kwartalnych i nagród.

Ww. wniosek został uzupełniony w dniu 13 września 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Przedmiot działania firmy

Podstawowym przedmiotem działalności spółki są wszelkiego rodzaju prace projektowe i inne usługi inżynierskie związane z budową nowych i modernizacją istniejących źródeł energii elektrycznej i cieplnej w konwencjonalnej energetyce zawodowej, przemysłowej i komunalnej. Spółka wykonuje usługi projektowe dla wszystkich etapów i faz procesu inwestycyjnego, a wykonywane usługi obejmują między innymi:

• wstępne studia programowe, studia lokalizacyjne nowych zakładów, wariantowe analizy techniczno-ekonomiczne doboru urządzeń i całych nowych instalacji,
• wariantowe analizy rekonstrukcji i modernizacji istniejących zakładów, zapytania ofertowe na dostawę urządzeń instalacji technologicznych,
• konsultacje i doradztwo techniczne,
• opracowania i projekty koncepcyjne, projekty wstępne, studia wykonalności oraz założenia techniczno-ekonomiczne,
• projekty techniczne (w tym dokumentację roboczą i warsztatową) we wszystkich branżach, a w szczególności projekty technologiczne cieplne, mechaniczne (nawęglania i odpopielania), budowlano-instalacyjne wraz z planem zagospodarowania i kolorystyką, instalacje elektryczne, projekty automatyzacji procesów technologicznych, projekty zaplecza technicznego budowy, technologii wykonania robót budowlanych i montażowych, ochrony środowiska itd.,
• nadzory autorskie i inwestorskie,
• prowadzenie generalnej realizacji inwestycji „pod klucz” wraz z rozruchem technologicznym i przekazaniem do eksploatacji.

Wnioskodawca podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku od osób fizycznych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Pracodawca zatrudnia pracowników, którzy wykonują pracę twórczą w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Efektem ich pracy są utwory w rozumieniu ww. ustawy, tj. stanowią rezultat pracy człowieka, przejaw działalności twórczej, mają indywidualny charakter oraz są udokumentowane. W szczególności dotyczy to pracowników pracujących na stanowiskach związanych z wykonywaniem projektów branżowych (m.in. branży budowlanej, elektrycznej, mechanicznej, cieplnej, instalacyjnej i ochrony środowiska, systemów energetycznych), zespołu inwentaryzacyjno-geodezyjnego, pracowni automatyki, działu analiz i rozwoju oraz pracowni generalnych projektantów. Pracownicy ci pracują m.in. na stanowiskach: kierowników pracowni, kierowników zespołów projektowych, generalnych projektantów, starszych projektantów, projektantów czy asystentów. Do ich obowiązków należy w szczególności praca koncepcyjna przy realizacji projektów, nadzór merytoryczny i administracyjny nad zespołem (w przypadku kierowników i ich zastępców), a także realizacja prac projektowych czy nadzorów autorskich. Ze względu na swoją specyfikę prace te w większości mają charakter twórczy i indywidualny w umowach podpisanych przez spółkę na wykonywanie prac projektowych znajdują się zapisy o przeniesieniu w ramach wynagrodzenia umownego autorskich praw majątkowych do opracowywanej i przekazanej dokumentacji na zamawiającego.

Poza tym do grona pracowników wykonujących pracę twórczą w rozumieniu ustawy pracodawca zalicza wszystkich innych pracowników, których efekt pracy ma twórczy i indywidualny charakter, wyczerpujący wszystkie znamiona utworu, w szczególności dotyczy to pracowników pracowni informatycznej, pracowników działu promocji i komunikacji, działu zarządzania roszczeniami, radcy prawnego, kierownika działu przygotowania ofert, dyrektorów regionalnych, dyrektora ds. sprzedaży i marketingu oraz dyrektora ds. projektowania.

Przykładami utworów wytworzonych przez pracowników są m.in:

• dla pracowni budowlanych: rysunki, specyfikacje, modele, opisy, konstrukcje, projekty, układy przestrzenne budynków, zestawienia,
• dla pracowni mechanicznej: schematy urządzeń, opisy rozwiązań technicznych, rysunki, modele 3D,
• dla pracowni elektrycznej: modele, schematy, opisy techniczne,
• dla pracowni cieplnych: projekty, dokumentacje, algorytmy, modele, schematy technologiczne, kody źródłowe programów,
• dla pracowni instalacyjnej i ochrony środowiska: raporty oddziaływania na środowisko, karty informacyjne przedsięwzięć, modele akustyczne, wnioski o wydanie pozwoleń,
• dla pracowni systemów energetycznych: ekspertyzy, koncepcje, projekty, modele, rysunki, podprogramy,
• dla pracowni automatyki: schematy technologiczne, modele, rysunki, zestawienia,
• dla zespołu inwentaryzacyjno-geodezyjnego: animacje, obrabiane grafiki i filmy, prezentacje, instrukcje,
• dla działu analiz i rozwoju: analizy, raporty i biznesplany,
• dla zespołów generalnych projektantów: schematy, plany kontroli, notatki ze spotkań, analizy, raporty, opinie, dokumentacje, opisy techniczne, opracowania wielobranżowe, protokoły ze spotkań, oferty i rezultaty prac projektowych,
• dla kierowników pracowni, generalnych projektantów, kierowników zespołu projektowego i ich zastępców: oferty marketingowe, sprawozdania, raporty, notatki ze spotkań, ekspertyzy, pisemne opisowe harmonogramy zadań, poprawione i zmodyfikowane wersje utworów opracowanych przez innych pracowników, merytoryczna korespondencja z klientami/inwestorami,
• dla pracowni informatycznej IT: kody źródłowe programów, modyfikacji programów i rozwijanych aplikacji, skrypty, opisy do programów, opisy funkcjonalności dla użytkowników, założenia do programów,
• dla dyrektora ds. projektowania, kierownika działu przygotowania ofert, dyrektorów regionalnych, dyrektora ds. sprzedaży i marketingu: oferty, korespondencja merytoryczna, umowy, opinie,
• dla radcy prawnego: umowy, pisma procesowe, opinie prawne,
• dla działu zarządzania roszczeniami: oferty, maile merytoryczne, komentarze,
• dla działu promocji i komunikacji: korespondencja mailowa, prezentacje, harmonogramy imprez, zestawienia, reklamy, grafiki, raporty, foldery, ulotki, kartki świąteczne, kalendarze, informacje prasowe, opracowania, programy dla delegacji zagranicznych.

Zgodnie z warunkami umów o pracę, wynagrodzenie pracowników obejmuje wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich. Pracownicy w ramach umowy o pracę zawarli aneksy, na podstawie których podzielono wynagrodzenie na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą wynagrodzenie za przeniesienie przez pracownika na spółkę praw autorskich do wytworzonych w danym okresie dzieł twórczych. Umowy o pracę zawierają zapis, iż pracownik przenosi na pracodawcę prawa autorskie do efektów pracy twórczej. Spółka prowadzi ewidencję prac twórczych pracowników. Czas pracy jest szczegółowo ewidencjonowany za pośrednictwem kart pracy pracowników, co umożliwia dokładny podział czasu pracy na czas pracy twórczej oraz pozostałej, a także pozwala dokładnie określić zaangażowanie w realizację danego projektu. Wysokość wynagrodzenia za wykonywanie przez pracowników prac twórczych jest kalkulowana na podstawie wypełnianych przez pracowników oświadczeń (kart czasu pracy), z podziałem na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą wynagrodzenie za przeniesienie przez pracownika na spółkę praw autorskich. Maksymalne możliwe współczynniki pracy twórczej znajdują się w umowie o pracę każdego z pracowników. Bezpośredni przełożeni pracowników są zobowiązani do okresowej weryfikacji maksymalnych współczynników dla swoich pracowników. Warunkiem zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest przesłanie przez pracownika oświadczenia o wykonanej w danym miesiącu pracy twórczej za pośrednictwem stworzonej w tym celu aplikacji oraz archiwizacja powstałych wskutek tej pracy utworów w sposób zapewniający ich trwałość i nienaruszalność.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów są stosowane do wynagrodzeń zasadniczych, premii kwartalnych oraz nagród. Premia mająca charakter wynagrodzenia z tytułu prawa autorskiego przyznawana jest w sposób uznaniowy na podstawie analizy ekonomicznej wartości efektu pracy oraz wkładu twórcy w wytworzenie utworu. Podstawą obliczenia premii jest wynagrodzenie zasadnicze, ale jej wysokość ma charakter uznaniowy i decyduje o niej przełożony pracownika. Premie są wypłacane dopiero po zakończeniu kwartału, którego dotyczy wykonana przez pracownika praca. 50% koszty uzyskania przychodów stosuje się do premii kwartalnych, o ile ich przyznanie jest związane z przeniesieniem na spółkę majątkowych prac autorskich do utworów. Wysokość współczynnika do wynagrodzenia premiowego jest średnią arytmetyczną sumy współczynników pracy twórczej poszczególnych miesięcy kwartału, których dotyczy wynagrodzenie premiowe. Z kolei nagrody dla pracowników, które bezpośrednio związane są z rozporządzeniem przez pracownika majątkowym prawem autorskim są przyznawane uznaniowo i stanowią pochodną korzyści jakie spółka czerpie z efektu pracy twórczej pracownika. Warunkiem przyznania nagrody mającej charakter wynagrodzenia z tytułu praw autorskich jest jej bezpośredni i udokumentowany związek z przeniesieniem przez pracownika na spółkę praw autorskich do utworu. Jeżeli przyznanie nagrody pozostaje w bezpośrednim związku z wytworzeniem utworu, to spółka również stosuje tutaj 50% koszty uzyskania przychodów.

Wyższych kosztów uzyskania przychodów nie stosuje się natomiast do wynagrodzenia za okres, w którym wytworzenie utworu nie było możliwe. W szczególności dotyczy to okresu: urlopów, niezdolności do pracy z tytułu choroby lub opieki nad członkiem rodziny, szkoleń, sympozjów, studiów, targów czy delegacji niezwiązanych z wytworzeniem utworu.

Spółka od części wynagrodzenia pracownika związanej z wykonywaniem twórczej (w tym od premii i nagród) zamierza pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% przychodu z tytułu przeniesienia przez pracownika praw autorskich na rzecz spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy możliwe jest zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu uznaniowych premii kwartalnych ustalonych na podstawie analizy ekonomicznej wartości efektu pracy oraz wkładu twórcy w wytworzenie utworu, których podstawą jest wynagrodzenie uzyskiwane przez pracownika w ramach stosunku pracy za przeniesienie praw autorskich?
2. Czy możliwe jest zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu nagród, które są bezpośrednio związane z rozporządzeniem przez pracownika majątkowym prawem autorskim i stanowią pochodną korzyści jakie spółka czerpie z efektu pracy twórczej pracownika?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy spółka, jako płatnik podatku dochodowego, oblicza i wpłaca zaliczki na podatek dochodowy od dochodów pracowników, ma prawo do uwzględnienia przysługujących pracownikom kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% przychodu z tytułu wynagrodzenia pracownika należnego za przeniesienie praw autorskich, co wynika z treści art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według którego: „koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: (…) z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.” Zdaniem spółki spełnione zostały warunki zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów przez wyodrębnienie w umowie o pracę wynagrodzenia za przeniesienie przez pracownika praw autorskich do utworu. Ponadto system stworzony przez spółkę umożliwia dokładną i rzetelną ewidencję czasu pracy pracowników z podziałem na czas pracy twórczej i pozostałej. Tym samym spółka może zastosować 50% koszty uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzeń uzyskiwanych przez pracowników w ramach stosunku pracy za przeniesieniem praw autorskich. W opinii spółki powyższe zasady odnoszą się także do premii uznaniowych oraz nagród w tej części w jakiej stanowią pochodną wartości efektu pracy twórczej oraz korzyści jakie spółka czerpie z tej pracy, mając charakter dodatkowego wynagrodzenia z tytułu prawa autorskiego. Zdaniem Wnioskodawcy zarówno w przypadku premii jak i nagród, w części w jakiej odnoszą się do efektów pracy twórczej do której prawa zostały przeniesione na pracodawcę, należy zastosować koszty uzyskania przychodu w wysokości 50%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do powyższych definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 880 ze zm.) nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy Wnioskodawca jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy, lub czy konkretny efekt pracy Wnioskodawcy stanowi prawo przysługujące autorowi utworu, w rozumieniu wskazanej powyżej ustawy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy – dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f ww. ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 przywołanej ustawy – za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika, zgodnie z art. 12 ust. 4 ww. ustawy – uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy, przysługuje co do zasady – zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – odliczenie jednej, pełnej, miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ww. ustawy – koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

• wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
• nie mogą przekroczyć łącznie 2.002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
• wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
• nie mogą przekroczyć łącznie 2.502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych.

I tak stosowanie do art. 22 ust. 9 pkt 3 koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć ½ kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy – jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”. Jednakże przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenia m.in. czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich oraz czy podatnik jest twórcą, należy dokonać w świetle odrębnych przepisów.

Odrębnymi przepisami są w tym wypadku przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Na ich podstawie, w szczególności biorąc pod uwagę treść art. 1, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W art. 1 ust. 2 ww. ustawy ustawodawca określił, że – w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2. plastyczne;
3. fotograficzne;
4. lutnicze;
5. wzornictwa przemysłowego;
6. architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7. muzyczne i słowno-muzyczne;
8. sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9. audiowizualne (w tym filmowe).

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ww. ustawy. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W świetle powyższego przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich przez podatnika.

Podsumowując wcześniejsze rozważania należy wskazać, że aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

• praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
  pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez
• pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
• stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zatrudnia pracowników, którzy wykonują pracę twórczą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Efektem ich pracy są utwory w rozumieniu ww. ustawy. W szczególności dotyczy to pracowników pracujących na stanowiskach związanych z wykonywaniem projektów branżowych zespołu inwentaryzacyjno-geodezyjnego, pracowni automatyki, działu analiz i rozwoju oraz pracowni generalnych projektantów. Do ich obowiązków należy w szczególności praca koncepcyjna przy realizacji projektów, nadzór merytoryczny i administracyjny nad zespołem (w przypadku kierowników i ich zastępców), a także realizacja prac projektowych czy nadzorów autorskich.

Poza tym do grona pracowników wykonujących pracę twórczą w rozumieniu ustawy pracodawca zalicza wszystkich innych pracowników, których efekt pracy ma twórczy i indywidualny charakter, wyczerpujący wszystkie znamiona utworu.

Zgodnie z warunkami umów o pracę, wynagrodzenie pracowników obejmuje wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich. Pracownicy w ramach umowy o pracę zawarli aneksy, na podstawie których podzielono wynagrodzenie na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą wynagrodzenie za przeniesienie przez pracownika na spółkę praw autorskich do wytworzonych w danym okresie dzieł twórczych. Umowy o pracę zawierają zapis, iż pracownik przenosi na pracodawcę prawa autorskie do efektów pracy twórczej. Wnioskodawca prowadzi ewidencję prac twórczych pracowników. Czas pracy jest szczegółowo ewidencjonowany za pośrednictwem kart pracy pracowników, co umożliwia dokładny podział czasu pracy na czas pracy twórczej oraz pozostałej, a także pozwala dokładnie określić zaangażowanie w realizację danego projektu. Wysokość wynagrodzenia za wykonywanie przez pracowników prac twórczych jest kalkulowana na podstawie wypełnianych przez pracowników oświadczeń (kart czasu pracy), z podziałem na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą wynagrodzenie za przeniesienie przez pracownika na spółkę praw autorskich. Maksymalne możliwe współczynniki pracy twórczej znajdują się w umowie o pracę każdego z pracowników. Bezpośredni przełożeni pracowników są zobowiązani do okresowej weryfikacji maksymalnych współczynników dla swoich pracowników. Warunkiem zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest przesłanie przez pracownika oświadczenia o wykonanej w danym miesiącu pracy twórczej za pośrednictwem stworzonej w tym celu aplikacji oraz archiwizacja powstałych wskutek tej pracy utworów w sposób zapewniający ich trwałość i nienaruszalność.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów są stosowane do wynagrodzeń zasadniczych, premii kwartalnych oraz nagród. Premia mająca charakter wynagrodzenia z tytułu prawa autorskiego przyznawana jest w sposób uznaniowy na podstawie analizy ekonomicznej wartości efektu pracy oraz wkładu twórcy w wytworzenie utworu. Podstawą obliczenia premii jest wynagrodzenie zasadnicze, ale jej wysokość ma charakter uznaniowy i decyduje o niej przełożony pracownika. Premie są wypłacane dopiero po zakończeniu kwartału, którego dotyczy wykonana przez pracownika praca. 50% koszty uzyskania przychodów stosuje się do premii kwartalnych, o ile ich przyznanie jest związane z przeniesieniem na spółkę majątkowych prac autorskich do utworów. Wysokość współczynnika do wynagrodzenia premiowego jest średnią arytmetyczną sumy współczynników pracy twórczej poszczególnych miesięcy kwartału, których dotyczy wynagrodzenie premiowe.

Z kolei nagrody dla pracowników, które bezpośrednio związane są z rozporządzeniem przez pracownika majątkowym prawem autorskim są przyznawane uznaniowo i stanowią pochodną korzyści jakie spółka czerpie z efektu pracy twórczej pracownika. Warunkiem przyznania nagrody mającej charakter wynagrodzenia z tytułu praw autorskich jest jej bezpośredni i udokumentowany związek z przeniesieniem przez pracownika na spółkę praw autorskich do utworu. Jeżeli przyznanie nagrody pozostaje w bezpośrednim związku z wytworzeniem utworu, to spółka również stosuje tutaj 50% koszty uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, że art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez nich tymi prawami.

Natomiast wynagrodzenie z tytułu premii i nagród, choć ma swoje źródło w stworzeniu utworu, jest jednak wynagrodzeniem dodatkowym, w związku z czym, nie jest bezpośrednio związane z korzystaniem przez twórcę z praw autorskich lub rozporządzaniem tymi prawami. Tym samym do premii i nagród nie mogą mieć zastosowania 50% koszty uzyskania przychodów.

Z uwagi na powyższe, Organ nie mógł podzielić stanowiska Wnioskodawcy co do możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia w postaci premii i nagród. Do wypłacanych przez Wnioskodawcę premii oraz nagród będą miały zastosowanie koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dn. 02.11.2017 r. – sygn. 0111-KDIB2-3.4011.158.2017.1.KK