Czy w odniesieniu do wydatków związanych z przeprowadzaniem napraw okresowych i remontów maszyn i urządzeń, niemających charakteru ulepszenia istniejących środków trwałych, dla których niemożliwe jest ustalenie definitywnego okresu, którego dotyczą takie koszty, właściwe będzie rozpoznawanie kosztu podatkowego w dacie, pod którą Spółka zaksięguje operację nabycia towarów i usług związanych z tymi czynnościami, bez względu na rodzaj konta, na jakim dokonany zostanie księgowy zapis poniesionych kosztów (z wyjątkiem ujęcia na kontach rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów)?

 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1236/13, stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2011 r. (data wpływu 7 czerwca 2011 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przeprowadzeniem napraw okresowych i remontów maszyn i urządzeń niemających charakteru ulepszenia istniejących środków trwałych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 czerwca 2011 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przeprowadzeniem napraw okresowych i remontów maszyn i urządzeń niemających charakteru ulepszenia istniejących środków trwałych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy (dalej również: Spółka) jest m.in. produkcja energii elektrycznej. Procesy produkcyjne prowadzone są za pośrednictwem posiadanych przez Spółkę instalacji, których eksploatacja powoduje emisję do powietrza gazów cieplarnianych – w tym dwutlenku węgla.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka, poza kosztami bezpośrednio związanymi z produkcją, ponosi również szereg wydatków, związanych w sposób pośredni z prowadzoną działalnością, przyczyniających się do realizacji przychodów Spółki, lecz niemających odzwierciedlenia w konkretnym przychodzie. Wydatki tego typu, jako że są związane z całokształtem działalności Spółki i wpływają na jej ogólnie pojęte funkcjonowanie, są związane z osiągnięciem, zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodu Spółki. Tym samym, wydatki te, stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią koszty uzyskania przychodu.

Z uwagi na brak ich bezpośredniego związku z realizowanymi przez Spółkę przychodami, dla celów podatkowych powyższe wydatki kwalifikowane są do kategorii innych niż bezpośrednie koszty uzyskania przychodu (dalej: koszty pośrednie), które zasadniczo, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegają potrąceniu w dacie ich poniesienia.

Do tej grupy wydatków zaliczyć można m.in. wydatki administracyjne (w tym m.in. materiały biurowe), wydatki związane z przeprowadzaniem remontów wykorzystywanych urządzeń (w tym m.in. części zamienne), nabyciem usług marketingowych, doradczych, prawniczych, wydatki na zakup praw majątkowych czy wydatki związane z nabyciem uprawnień do emisji dwutlenku węgla. Przy czym zaznaczyć należy, iż w tym ostatnim przypadku, poniesienie przedmiotowych wydatków wynika z konieczności spełnienia, ustawowo nałożonych na Spółkę, obowiązków w zakresie redukcji emisji C02.

Dla celów bilansowych, Spółka zasadniczo ujmuje tego rodzaju wydatki w momencie ich poniesienia, dokonując zapisu księgowego na wybranych kontach kosztowych, mających wpływ na wynik finansowy Jednakże zdarzają się również przypadki, w których dany wydatek, będący na gruncie podatkowym pośrednim kosztem uzyskania przychodu, w momencie jego poniesienia, nie będzie ujmowany dla celów rachunkowych na koncie kosztowym, a przykładowo w pozycji zobowiązań, czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, na koncie środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych.

Przykładowo Spółka pragnie wskazać, iż zgodnie ze znanym jej stanowiskiem, prezentowanym przez niektórych audytorów w odniesieniu do ujęcia dla celów rachunkowości wydatków związanych z nabyciem uprawnień do emisji dwutlenku węgla, z punktu widzenia rachunkowości, właściwe jest podejście polegające na ujęciu zakupionych uprawnień po cenie ich nabycia na koncie wartości niematerialnych i prawnych, niepodlegających amortyzacji. W przypadku takiego ujęcia wystąpi więc sytuacja, w której dany wydatek stanowiący pośredni koszt uzyskania przychodu, dla celów rachunkowych nigdy nie zostanie zaksięgowany na koncie kosztowym.

W konsekwencji Spółka pragnie wyjaśnić, iż zgodnie z przyjętą przez Spółkę Polityką rachunkowości, w niektórych przypadkach zapis księgowy odzwierciedlający poniesienie danego wydatku, będącego na gruncie podatkowym pośrednim kosztem uzyskania przychodu, nie jest dokonywany na koncie wynikowym, jako koszt, a wyłącznie na koncie bilansowym.

Tym samym zdarzają się sytuacje, w których fakt poniesienia przez Spółkę wydatku stanowiącego pośredni koszt uzyskania przychodu – tymczasowo, przez pewien okres (przykładowo w przypadku pierwotnego ujęcia wydatku na koncie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów i następującego po upływie określonego czasu jego przeksięgowywania na konto kosztów) bądź w sposób trwały (w przypadku ujęcia go w pozycji zobowiązań bądź wartości niematerialnych i prawnych, niestanowiących wartości niematerialnych na gruncie ustawy o CIT) – nie będzie prowadził do rozpoznania w księgach rachunkowych kosztu bilansowego.

Powyższe w szczególności odnosi się do wydatków, jakie Spółka ponosi w związku:

• z nabyciem uprawnień do emisji dwutlenku węgla (C02), dokonywanym w celu spełnienia wymogów w zakresie rozliczania i umarzania uprawnień do emisji – zgodnie z przyjętą Polityką rachunkowości Spółki w zakresie ujęcia tego rodzaju wydatków dla celów bilansowych, w momencie nabycia praw do emisji, poniesione wydatki są ujmowane na koncie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, a następnie w momencie umorzenia uprawnień, dokonywane jest ich rozliczenie w korespondencji z kontem rezerw na brakujące uprawnienia do emisji w ciężar kosztów księgowych;
• z przeprowadzaniem napraw okresowych i remontów maszyn i urządzeń, niemających charakteru ulepszenia istniejących środków trwałych – w związku ze stosowaniem dla celów bilansowych Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (MSR) i zasad wynikających z Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (MSSF), wydatki związane z przeprowadzaniem tego rodzaju prac remontowych Spółka, dla celów bilansowych rozlicza:
• poprzez ujęcie tych wydatków na koncie środków trwałych lub na koncie środków trwałych w budowie a po ich oddaniu do użytkowania (zakończeniu remontu) na koncie środków trwałych – zgodnie z tzw. podejściem komponentowym, zakładającym możliwość wyodrębnienia w danym środku trwałym komponentów, dla których charakterystyczne jest to, że mogą one ulegać awarii lub zniszczeniu niezależnie od pozostałej części środka trwałego, lub też z ekonomicznego punktu widzenia mają znacząco inny okres użytkowania niż pozostała część tego środka trwałego,
• poprzez ujęcie na koncie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów – w przypadku braku możliwości wyodrębnienia komponentów, gdy z uwagi na zasadę istotności zasadne jest rozliczenie tych wydatków dla celów bilansowych w czasie, bądź
• poprzez jednorazowe (bezpośrednie) ujęcie tego rodzaju wydatków na kontach kosztowych – w pozostałych przypadkach.

W odniesieniu do wydatków związanych z nabyciem praw do emisji, Spółka pragnie wyjaśnić, iż zgodnie z przepisami zawartymi w ustawie z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. Nr 281, poz. 2784 ze zm., dalej: ustawa o handlu uprawnieniami) oraz w rozporządzeniach wykonawczych, Spółce zostały przyznane uprawnienia do emisji dwutlenku węgla w ramach krajowego systemu rozdziału uprawnień (tzw. uprawnienia pierwotne). Posiadanie przez Spółkę niezbędnej ilości uprawnień do emisji dwutlenku węgla – która to emisja jest nieodłącznym elementem prowadzonej przez Spółkę produkcji energii, wynikającym z uwarunkowań technologicznych procesu produkcji – stanowi warunek konieczny dla prowadzenia przez nią działalności gospodarczej.

Spółka bowiem, jako właściciel instalacji, w każdym roku trwania okresu rozliczeniowego zobowiązana jest do rozliczania posiadanych (tj. ujawnionych w Krajowym Rejestrze Uprawnień do Emisji) na dany rok uprawnień z rzeczywistą emisją dwutlenku węgla w tym roku, na podstawie rocznego raportu weryfikowanego przez uprawnionych audytorów. W sytuacji, gdy rzeczywista emisja dwutlenku węgla przekroczy poziom uprawnień pierwotnych, przydzielonych w ramach Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji i nie zostanie pokryta przez posiadane w danym roku prawa do emisji, podmiot prowadzący instalacje może wystąpić o zgodę na pokrycie tej różnicy uprawnieniami do emisji przyznanymi mu na następny rok okresu rozliczeniowego lub nabyć brakujące uprawnienia na wolnym rynku.

Jako że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja energii elektrycznej, z którą nierozerwalnie związana jest emisja dwutlenku węgla i w konsekwencji konieczność uzyskania odpowiednich uprawnień do tej emisji, a ilość przyznanych Spółce uprawnień pierwotnych nie pokrywa rzeczywistego poziomu emisji dwutlenku węgla generowanego przez instalacje Wnioskodawcy, Wnioskodawca – w celu efektywnego prowadzenia procesów produkcyjnych – korzysta z utworzonego systemu handlu uprawnieniami i pokrywa powstałą różnicę uprawnieniami nabytymi na wolnym rynku (dalej: uprawnienia wtórne).

Uprawnienia wtórne, nabyte od innych uczestników obrotu poza systemem rozdziału, Spółka przeznacza na pokrycie własnej emisji dwutlenku węgla wynikającej z wielkości bieżącej produkcji energii, a następnie umarza stosownie do wielkości rzeczywistej emisji dwutlenku węgla. Umorzenie to następuje w trybie regulacji ustawy o handlu uprawnieniami oraz mających zastosowanie rozporządzeń wykonawczych, tj. na podstawie zweryfikowanego rocznego raportu sporządzanego dla każdego roku okresu rozliczeniowego na dzień 31 grudnia danego roku kalendarzowego i przedkładanego właściwym organom w terminie do dnia 31 marca roku następującego po roku, którego dotyczy roczny raport.

Biorąc pod uwagę profil działalności Spółki oraz prawne uwarunkowania prowadzenia tej działalności (tj. reglamentacja emisji rzeczywistej przy jednoczesnym sankcjonowaniu nadmiernej emisji dwutlenku węgla) posiadanie odpowiedniej liczby uprawnień do emisji, która pokrywa zapotrzebowanie Spółki, jest warunkiem prawidłowego jej funkcjonowania.

W związku z powyższym, nabycie uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla w każdym przypadku służy prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej (polegającej na produkcji energii elektrycznej) i wykazuje związek z osiąganymi przez Spółkę przychodami. Bez poniesienia wydatków na nabycie ww. uprawnień, w razie zbyt niskiego limitu własnych uprawnień przyznanych w drodze pierwotnej alokacji i w sytuacji, gdy Spółka nie zakupi uprawnień na wolnym rynku, konieczne byłoby ewentualne ograniczenie produkcji, albo – w razie przekroczenia norm emisji – uiszczenie kar pieniężnych za brak uprawnień na pokrycie rzeczywistych wielkości emisji oraz dodatkowo zakup ilości uprawnień do wielkości rzeczywistej emisji pomimo uiszczenia kar ustawowych. W kontekście powyższego, zdaniem Spółki związek omawianych wydatków na nabycie uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla z osiąganiem przychodów podatkowych generowanych przez Spółkę w związku z produkcją energii elektrycznej (zachowaniem/zabezpieczeniem źródła tych przychodów) jest niepodważalny i nie może budzić wątpliwości.

W odniesieniu natomiast do wydatków związanych z przeprowadzaniem napraw okresowych i remontów posiadanych środków trwałych Spółka pragnie wyjaśnić, iż w celu zapewnienia ciągłości produkcji na odpowiednim poziomie oraz bezpieczeństwa osób bezpośrednio obsługujących należące do Spółki urządzenia, zobowiązana jest do ponoszenia kosztów związanych z utrzymaniem posiadanego sprzętu w odpowiednim stanie technicznym. W tym zakresie Spółka przeprowadza:

• remonty kapitalne mające na celu przywrócenie w całości lub w części pierwotnej zdolności użytkowej środków trwałych, utraconej lub zmniejszonej na skutek eksploatacji,
• okresowe przeglądy – w regularnych odstępach czasu – mające na celu zapewnienie niezakłóconego używania składników majątkowych.

Ponadto, zgodnie z MSSF i przyjętą Polityką rachunkowości, Spółka zobligowana została do dokonania analizy konieczności wyodrębnienia części składowych, których okres ekonomicznej użyteczności różni się od innych części składowych. Takie składowe części pozycji rzeczowych aktywów trwałych o odmiennych okresach ekonomicznej użyteczności, zwane komponentami, są wydzielane w momencie oddania środka trwałego do użytkowania i osobno amortyzowane. Istnieje możliwość, w celu ustalenia odpisu amortyzacyjnego, grupowania komponentów w jedną całość, jeśli okresy ich użytkowania oraz stosowana metoda amortyzacji są identyczne. Jako komponenty wydzielane są:

1. istotne części składowe środka trwałego, których okres używania istotnie różni się od okresu ekonomicznej użyteczności środka trwałego,
2. przeglądy okresowe (istotne) i remonty kapitalne.

Koszty poniesione w związku z przeprowadzeniem przeglądu/remontu, zgodnie z przyjętą Polityką rachunkowości ujmowane są w wartości bilansowej odpowiedniej pozycji rzeczowych aktywów trwałych i amortyzowane zgodnie z okresem, jaki upłynie do terminu następnego przeglądu, remontu. W momencie przeprowadzania remontu, przeglądu pozostałe (nieumorzone) koszty poprzedniego remontu, przeglądu są odpisywane jako koszty w rachunku zysków i strat.
Zgodnie z MSR 16 pierwszy remont należy zidentyfikować i wydzielić w ramach transakcji nabycia lub przy wytworzeniu środka trwałego. Wynika to z założenia, że w momencie nabycia środek trwały zawiera już w sobie komponent reprezentowany przez remont, który został wykonany przez producenta, dzięki czemu przez określony czas po nabyciu środka trwałego nie jest konieczne dokonywanie napraw. W momencie przeprowadzenia remontu pozostałe nieumorzone koszty poprzedniego remontu są odpisywane w ciężar wyniku finansowego, a koszty przeprowadzonego remontu zostają ujęte w wartości bilansowej środka trwałego i umarzane w okresie do następnego remontu.
Koszty bieżącego utrzymania środków trwałych i ich konserwacji, niebędące remontem kapitalnym lub przeglądem okresowym obciążają natomiast wynik finansowy okresu, w którym wystąpiły.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego:

1. w zakresie wszelkich wydatków, stanowiących na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane, jako koszt), Spółka jest uprawniona do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów?
2. rozpoznanie w czasie dla celów podatkowych wydatków stanowiących pośrednie koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 4 d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy dotyczą one okresu o definitywnie ustalonej długości, która nie musi pokrywać się z długością okresu, w jakim wydatki te są rozliczane dla celów bilansowych?
3. w odniesieniu do wydatków związanych z nabyciem praw do emisji dwutlenku węgla, stanowiących pośrednie koszty uzyskania przychodu, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych obecnie są przez Spółkę ujmowane jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów, właściwe jest rozpoznanie kosztu podatkowego w dacie, pod którą Spółka dokona ujęcia operacji nabycia tych uprawnień w swych księgach rachunkowych?
4. w odniesieniu do wydatków związanych z przeprowadzaniem napraw okresowych i remontów maszyn i urządzeń, niemających charakteru ulepszenia istniejących środków trwałych, dla których niemożliwe jest ustalenie definitywnego okresu, którego dotyczą takie koszty, właściwe będzie rozpoznawanie kosztu podatkowego w dacie, pod którą Spółka zaksięguje operację nabycia towarów i usług związanych z tymi czynnościami, bez względu na rodzaj konta, na jakim dokonany zostanie księgowy zapis poniesionych kosztów (z wyjątkiem ujęcia na kontach rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów), tj. w dacie, pod którą wydatki te zostaną ujęte:
   • na koncie środków trwałych lub środków trwałych w budowie a po ich oddaniu do użytkowania (zakończeniu remontu) na koncie środków trwałych – w przypadku stosowania dla celów bilansowych tzw. podejścia komponentowego,
   • na koncie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów – w przypadku, gdy dla celów bilansowych wydatki te będą rozliczane w czasie,
   • na koncie kosztowym – w przypadku, gdy dla celów bilansowych wydatki te będą ujmowane jednorazowo (bezpośrednio) w kosztach księgowych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 4, dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast w pozostałej części zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków związanych z przeprowadzaniem napraw okresowych i remontów maszyn i urządzeń, niemających charakteru ulepszenia istniejących środków trwałych, dla których niemożliwe jest ustalenie definitywnego okresu, którego dotyczą takie koszty, właściwe będzie rozpoznawanie kosztu podatkowego w dacie, pod którą Spółka zaksięguje operację nabycia towarów i usług związanych z tymi czynnościami, bez względu na rodzaj konta, na jakim dokonany zostanie księgowy zapis poniesionych kosztów (z wyjątkiem ujęcia na kontach rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów), tj. w dacie, pod którą wydatki te zostaną ujęte zarówno na:

• koncie środków trwałych lub środków trwałych w budowie a po ich oddaniu do użytkowania (zakończeniu remontu) na koncie środków trwałych – w przypadku stosowania dla celów bilansowych tzw. podejścia komponentowego,
• koncie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów – w przypadku, gdy dla celów bilansowych wydatki te będą rozliczane w czasie,
• koncie kosztowym – w przypadku, gdy dla celów bilansowych wydatki te będą ujmowane jednorazowo (bezpośrednio) w kosztach księgowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że posiadane przez nią specjalistyczne maszyny i urządzenia są wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, wszelkie wydatki poniesione na przeprowadzenie remontów kapitalnych i przeglądów okresowych tego sprzętu, zapewniających utrzymanie tych urządzeń w odpowiednim stanie technicznym i warunkujących de facto możliwość ich użytkowania/dopuszczenia ich do ruchu, dla których niemożliwe jest ustalenie definitywnego okresu, którego dotyczą takie koszty, stanowią koszty uzyskania przychodu, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie bowiem do treści tego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…). Jako że w danym przypadku koszty remontów kapitalnych i przeglądów okresowych pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z realizowanymi przez Spółkę przychodami i nie zostały ujęte w katalogu wydatków uznanych przez ustawodawcę za niestanowiące kosztów podatkowych, zdaniem Spółki należy uznać je za koszty uzyskania przychodu.

Jednocześnie tego rodzaju koszty, z uwagi na fakt, że nie mają bezpośredniego wpływu na realizowane przez Spółkę przychody i nie są ponoszone w celu ulepszenia istniejących środków trwałych, zdaniem Spółki, stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zdaniem Wnioskodawcy, momentem poniesienia kosztów pośrednich, jakimi w tym przypadku są wydatki związane z przeprowadzeniem remontów i przeglądów okresowych, jest data, pod którą wydatki te zostaną ujęte w księgach rachunkowych Spółki. Oznacza to, iż bez względu na sposób rozliczenia tych wydatków dla celów bilansowych, tj. niezależnie od tego czy zostaną one jednorazowo zaliczone do kosztów księgowych, czy będą „rozliczane w czasie”, w kosztach podatkowych powinny zostać rozpoznane w całości w dacie, pod którą ujęta zostanie w księgach rachunkowych operacja związana z ich poniesieniem.

Zdaniem Wnioskodawcy, taka kwalifikacja wydatków znajduje zastosowanie nawet wówczas, gdy poniesione przez nią nakłady dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, tj. gdy w efekcie przeprowadzonych napraw i remontów dane urządzenie może być przez Spółkę wykorzystywane w okresie dłuższym niż rok. W takim przypadku bowiem, w momencie ponoszenia przedmiotowych wydatków nie jest możliwe jednoznaczne określenie długości okresu, jakiego będą one dotyczyły. Nie sposób bowiem przewidzieć trwałości efektów przeprowadzonych prac. Nie jest zatem możliwe dokonanie proporcjonalnego rozliczenia przedmiotowych kosztów, o którym mowa w art. 15 ust. 4d zd. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka może wprawdzie oszacować prognozowany okres, w jakim naprawiony sprzęt będzie mógł być użytkowany i w jakim zaistnieje konieczność przeprowadzenia kolejnego remontu bądź przeglądu, jednakże nie jest w stanie określić dokładnego, definitywnego, niezmiennego okresu, jakiego dotyczą przedmiotowe nakłady, co z kolei, jest zdaniem Spółki, warunkiem koniecznym, dla zastosowania proporcjonalnego rozliczenia kosztów podatkowych w tym zakresie.

W konsekwencji Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wskazane przez nią wydatki powinny zostać rozpoznane w kosztach podatkowych jednorazowo w dacie poniesienia.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że stanowisko zgodne z powyższym znajduje potwierdzenie w interpretacji z dnia 12 czerwca 2008 r. nr ITPB3/423-192/08/PS, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w odniesieniu do wydatków związanych z okresowymi naprawami i remontami taboru kolejowego wskazał, iż:

„Wydatki mające charakter remontowy zaliczane są w całości bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, bez względu na wysokość tych wydatków. (…) Prace te dokonywane są co prawda cyklicznie, lecz nie można jednoznacznie stwierdzić jakiego dokładnie okresu one dotyczą, ponieważ zależne są od liczby przejechanych kilometrów lub wypracowanych motogodzin przez posiadany przez Spółkę tabor kolejowy. Nie można zatem uznać, iż koszty pośrednie ponoszone przez Podatnika, dotyczące przeglądów i napraw posiadanego taboru kolejowego, które dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy można rozliczyć proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą z uwagi, iż Spółka nie jest w stanie przewidzieć (a jedynie prognozować – jak zresztą wskazuje), w jakim czasie naprawiony tabor kolejowy zrealizuje określony przebieg bądź wypracuje określoną liczbę motogodzin przy jazdach manewrowych na bocznicy. W związku z powyższym nie można określić jakiego dokładnie okresu dotyczą przedmiotowe naprawy i remonty taboru kolejowego, skoro nie wykonuje się ich w ustalonych z góry terminach, lecz w oparciu o liczbę przejechanych kilometrów lub ilość wypracowanych motogodzin. Tak określony przedział czasu, którego dotyczą wydatki na remont i przegląd taboru kolejowego, obarczony jest zatem znacznym ryzykiem błędu, skutkującym koniecznością korygowania błędnie podzielonych na poszczególne lata podatkowe kosztów. Zatem przedmiotowe koszty pośrednie, o których mowa w przedmiotowym wniosku powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w całości w momencie ich ponoszenia, bez względu czy dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, czy nie”.

Na moment rozpoznania kosztu podatkowego, zdaniem Wnioskodawcy, nie powinien mieć wpływu sposób, w jaki przedmiotowe wydatki są ujmowane dla celów rachunkowości. Zdaniem Wnioskodawcy, zasady księgowania nie mogą przesądzać o sposobie ujęcia kosztu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Zwłaszcza dotyczy to sytuacji, w której funkcjonują różne podejścia w zakresie ujmowania danych kosztów dla celów bilansowych i niejednokrotnie stosowanie konkretnego sposobu rozliczenia wynika z wdrożenia zaleceń podmiotów badających sprawozdanie finansowe danej jednostki. Zdaniem Spółki, bez względu na sposób księgowania przedmiotowych wydatków, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią one pośrednie koszty uzyskania przychodu, które jako że nie dotyczą konkretnego okresu przekraczającego rok podatkowy, stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinny być rozpoznawane w momencie ich poniesienia, tj. w dacie, pod którą, są one ujmowane w księgach rachunkowych.

Jak Wnioskodawca wskazał, w przedstawionym stanie faktycznym, wydatki ponoszone w związku z przeprowadzanymi naprawami (remontami kapitalnymi oraz przeglądami okresowymi), dla celów księgowych mogą być ujmowane zarówno w pozycji:

• środków trwałych lub środków trwałych w budowie, a po ich oddaniu do użytkowania (zakończeniu remontu) na koncie środków trwałych – takie ujęcie ma miejsce w przypadku, gdy możliwe jest wyodrębnienie w danym obiekcie komponentów, które następnie są odrębnie ewidencjonowane i amortyzowane. Spółka pragnie wyjaśnić, że podejście to jest obowiązkowe dla jednostek stosujących MSR. Oparte jest ono na założeniu, iż w wielu przypadkach środek trwały składa się z możliwych do wyodrębnienia komponentów charakteryzujących się tym, że mogą one ulegać awarii lub zniszczeniu niezależnie od pozostałej części obiektu, lub też z ekonomicznego punktu widzenia mają znacząco inny okres użytkowania niż pozostała cześć tego obiektu,
• czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów – w przypadku, gdy z uwagi na zasadę istotności oraz współmierności przychodów i kosztów zasadne jest by dla celów bilansowych wydatki te były rozliczane w czasie, pomimo iż nie dotyczą one wyraźnie i definitywnie ustalonego okresu przekraczającego rok podatkowy i tym samym, jak Spółka wskazała powyżej brak jest podstaw do rozliczania ich w czasie dla celów podatkowych,
• kosztowej – w przypadku, gdy dla celów bilansowych wydatki te ujmowane są jednorazowo w kosztach księgowych.

Fakt, że przedmiotowe wydatki, stanowiące na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jedną kategorię pośrednich kosztów uzyskania przychodów, dla celów rachunkowości mogą być ujmowane w różny sposób, w zależności od ich charakteru, zdaniem Wnioskodawcy potwierdza tezę, że wydatki te powinny zostać rozpoznane w kosztach w dacie, pod którą są one ujmowane w księgach rachunkowych, niezależnie od tego czy zapis księgowy dokonywany jest na koncie kosztowym, czy bilansowym (z zastrzeżeniem wyłączeń dotyczących rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów).

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że w odniesieniu do wydatków związanych z przeprowadzaniem przeglądów okresowych i remontów maszyn i urządzeń, niemających charakteru ulepszenia istniejących środków trwałych, dla których niemożliwe jest ustalenie definitywnego okresu, którego dotyczą takie koszty, właściwe będzie rozpoznawanie kosztu podatkowego w dacie, pod którą Spółka zaksięguje operację nabycia towarów i usług związanych z tymi czynnościami (z wyjątkiem ujęcia na kontach rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów), tj. w dacie, pod którą wydatki te zostaną ujęte zarówno na:

• koncie środków trwałych lub środków trwałych w budowie, a po ich oddaniu do użytkowania (zakończeniu remontu) na koncie środków trwałych – w przypadku stosowania dla celów bilansowych tzw. podejścia komponentowego,
• koncie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów – w przypadku, gdy dla celów bilansowych wydatki te będą rozliczane w czasie,
• koncie kosztowym – w przypadku, gdy dla celów bilansowych wydatki te będą ujmowane jednorazowo w kosztach księgowych.

W dniu 2 września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną nr IPTPB3/423-76/11-7/MF stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej wniesiono w dniu 20 września 2011 r. (data wpływu 22 września 2011 r.).

Odpowiedź na powyższe wezwanie została udzielona pismem z dnia 10 października 2011 r., nr IPTPB3/423W-4/11-2/MF.

W dniu 9 listopada 2011 r. wpłynęła do tutejszego Organu skarga adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Pismem z dnia 9 grudnia 2011 r., nr IPTPB3/4240-4/11-2/MF, tutejszy Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 3 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1570/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w X uchylił zaskarżoną interpretację, gdyż uznał, że narusza ona w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), tj. art. 14c i art. 121 ww. ustawy poprzez ich wadliwe zastosowanie.

Sąd wskazał, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów powinien prawidłowo uzasadnić sporządzoną pisemną indywidualną interpretację podatkową oraz uwzględnić wskazanie i dokonaną przez Sąd ocenę prawną obowiązków organów podatkowych w zakresie udzielania i uzasadniania interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawach indywidualnych. Z uwagi na wskazane w wyroku uchybienia proceduralne oraz zakres kognicji, Sąd nie mógł natomiast dokonywać oceny zarzutów skargi co do samej wykładni mających zastosowanie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym przepisów materialnego prawa podatkowego.

Sąd zaznaczył, że pomimo sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na interpretacje wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (uchwała NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06), to nie jest jednakże władny dokonywać interpretacji za organ interpretacyjny, a jedynie jest obowiązany wytknąć ewentualny błąd wykładni, który doprowadził ten organ do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem. Nie można dokonać oceny interpretacji indywidualnej wydanej przez organ administracji publicznej, jakim jest Minister Finansów, jeżeli objęta skargą interpretacja zawiera wady formalne, w tym nie zawiera jednego z zasadniczych elementów interpretacji indywidualnej, jakim jest uzasadnienie prawne.

W związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2012 r. r. w Łodzi, ponownemu rozpatrzeniu podlegał złożony przez Wnioskodawcę w dniu 7 czerwca 2011 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W dnia 25 lipca 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną nr IPTPB3/423-76/11-9/12-S/MF stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem sprawy Wnioskodawca pismem z dnia 1 sierpnia 2012 r. złożył wezwanie do usunięcia prawa w ww. interpretacji indywidualnej (data wpływu 6 sierpnia 2012 r.).

Odpowiedź na powyższe wezwanie została udzielona pismem z dnia 5 września 2012 r., nr IPTPB3/423W-36/12-2/MF.

W dniu 26 września 2012 r. wpłynęła do tutejszego Organu skarga adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Pismem z dnia 25 października 2012 r., nr IPTPB3/4240-52/12-2/MF, tutejszy Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1349/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w X oddalił skargę, nie stwierdzając naruszenia przepisów art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. i uznał za prawidłowe stanowisko organu udzielającego interpretacji, że art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., stanowiący o zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków proporcjonalnie do okresu którego dotyczą, nie neguje możliwości szacunkowego określenia długości okresu. Jeżeli zatem zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości Spółka dla celów bilansowych wydatki stanowiące pośrednie koszty uzyskania przychodów rozlicza jednorazowo, to powinna je w tym samym czasie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Jeśli zaś wydatki te dla celów bilansowych rozliczała w czasie, to powinna je w tym samym czasie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Pismem z dnia 28 lutego 2013 r. Wnioskodawca od ww. wyroku WSA wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1236/13, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie i uchylił zaskarżony wyrok oraz interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w X działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 lipca 2012 r. nr IPTPB3/423-76/11-9/12-S/MF, uznając stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Akta sprawy wpłynęły do tutejszego Organu dnia 31 sierpnia 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1236/13 – tutejszy Organ dokonał ponownej analizy sprawy, w wyniku której stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przeprowadzeniem napraw okresowych i remontów maszyn i urządzeń niemających charakteru ulepszenia istniejących środków trwałych (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji.

Interpretacja indywidualna z 27 listopada 2015 r., sygn. IPTPB3/423-76/11-12/15-S/PM – Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi