Czy do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć poniesiony wydatek związany z dodatkowym wynagrodzeniem Pełnomocnika?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2012 r. (data wpływu 22 lutego 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 maja 2012 r. (data wpływu 10 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe.
 

UZASADNIENIE

W dniu 22 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.
Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w związku z czym pismem z dnia 2 maja 2012 r., Nr IPTPB1/415-137/12-2/KO, IPTPP1/443-151/12-2/MW Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wystąpił o uzupełnienie wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.
Wezwanie wysłano w dniu 2 maja 2012 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 4 maja 2012 r.), Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 9 maja 2012 r. (data wpływu 10 maja 2012 r.), które nadane zostało w polskiej placówce operatora publicznego w dniu 9 maja 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. W 2004 r. zostało rozpoczęte postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 21 listopada 2007 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w drodze oszacowania podstawy opodatkowania. Od decyzji tej Pełnomocnik strony odwołał się pismem z dnia 3 grudnia 2007 r., wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w zakresie, którego decyzja dotyczyła. Postępowanie kontrolne prowadzone było kilka lat, a w międzyczasie wydanych zostało kilka decyzji określających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. W maju 2011 r. został zwrócony pobrany przez Urząd Skarbowy podatek dochodowy za 2001 r. wraz z odsetkami. Natomiast 21 grudnia 2011 r. została wydana decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o umorzeniu postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r., wszczęte postanowieniem z dnia 14 stycznia 2004 r. W uzasadnieniu decyzji podano, że w związku z uchyleniem decyzji i przekazaniem do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji pismem z dnia 27 czerwca 2011 r. Pełnomocnik Wnioskodawcy wniósł o umorzenie postępowania, ponieważ termin przedawnienia, określony w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), upłynął z dniem 31 grudnia 2007 r. Ponadto potwierdził swój wniosek o umorzenie postępowania pismami z dnia 4 lipca 2011 r. i z dnia 22 lipca 2011 r.
Zgodnie z art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Po uprawomocnieniu się decyzji Dyrektora UKS w styczniu 2012 r. Pełnomocnik wystawił fakturę za „wynagrodzenie dodatkowe za zastępstwo w postępowaniu dotyczącym PDOF za 2001 rok”.
W uzupełnieniu wniosku z dnia 9 maja 2012 r. Wnioskodawca wskazał:

    W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych:

Prowadzona działalność gospodarcza jest opodatkowana w formie podatku liniowego.
Składniki wynagrodzenia pełnomocnika to:

    wynagrodzenie podstawowe na etapie przyjmowania spraw,
    koszty zastępstwa w związku z reprezentowaniem Wnioskodawcy przed Sądem Administracyjnym,
    wynagrodzenie dodatkowe – za efekt, liczony procentowo od kwoty zwrotu należności przez Urząd Skarbowy.

„Wynagrodzenie dodatkowe” przysługiwało Pełnomocnikowi, w przypadku zwrotu przez Urząd Skarbowy pobranego podatku wraz z odsetkami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

    Czy do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć poniesiony wydatek związany z wynagrodzeniem radcy prawnego (Pełnomocnika)…

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie radcy prawnego (Pełnomocnika) można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.
W literaturze przedmiotu utrwalił się pogląd, zgodnie z którym aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów powinien on spełniać następujące warunki:

    być poniesiony przez podatnika,
    pozostawać w związku z prowadzona przez podatnika działalnością gospodarczą,
    jego poniesienie mieć na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
    nie być wyłączony z kategorii kosztów podatkowych w katalogu wskazanym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
    być właściwie udokumentowany.

Zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy. Przepis art. 22 ust. 1 ww. ustawy, nie zawiera wyraźnego stwierdzenia, że pomiędzy poniesionym wydatkiem, a osiągniętym przychodem musi zachodzić skonkretyzowany i bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, ponieważ nie wszystkie koszty ponoszone przez podatników są bezpośrednio związane z osiągnięciem przychodu. Związek ten może mieć również charakter pośredni. Ustawodawca nie uzależnił także uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodów od niezbędności wydatku, ekonomicznej zasadności podjętej decyzji, czy rezultatu, jaki wydatek przyniósł w postaci konkretnego przychodu. Wystarczy więc wykazanie, że działanie podatnika było uzasadnione wiedzą o związku przyczynowo-skutkowym z ewentualnymi przychodami (interpretacja prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie sygn. IS.IX/1-415/61/06).
Wnioskodawca podnosi, iż od pewnego czasu można jednak zauważyć zmianę w stanowisku organów podatkowych (np. interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 czerwca 2006 r. (znak sprawy 1401/PD-423OZ-46/06/ZO); interpretacja Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 27 lipca 2007 r. (znak sprawy PUS.I/423/48/07); interpretacja Drugiego Urzędu Skarbowego w Łodzi-Bałuty z dnia 19 czerwca 2007 r. (znak sprawy I/415-34-404/07/ZDB), które pozwalają na wliczenie w koszty wydatków na proces, jeżeli tylko nie są to działania, które uznaje się za szkodliwe, nieracjonalne, sprzeczne z prawem lub zasadami współżycia społecznego.
Przyczyny zmiany stanowiska organów podatkowych należy poszukiwać w orzecznictwie sądowym. W wyroku z dnia 3 lipca 2003 r. (I SA/Wr 709/02) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że koszty związane z obroną przed roszczeniami wierzyciela mogą się mieścić w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd uznał, że działania pozwanego w procesie zmierzały do wykazania, że wykonał należycie zobowiązanie, a to ma niewątpliwie wpływ na przychody, które byłyby niższe w razie biernego zachowania w trakcie postępowania.
Jak wskazują organy podatkowe (m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 listopada 2007 r., sygn. BI/4218-0037/07), w wydanych decyzjach możliwość zaliczenia ponoszonych wydatków związanym z procesem sądowym w ciężar kosztów uzyskania przychodów należy rozpatrywać pod kątem, czy były one poniesione w celu obrony przed bezpodstawnie kierowanymi roszczeniami oraz w związku z funkcjonowaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.
W świetle powyższego należy więc uznać, że ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki (wynagrodzenie radcy prawnego, tj. Pełnomocnika) związane z uczestnictwem w procesie (postępowaniu) mogą stanowić koszty uzyskania, jeżeli są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Działania Pełnomocnika miały służyć obronie przed bezprawnie kierowanymi do Wnioskodawcy roszczeniami organów podatkowych. Wynikiem powyższych działań był zwrot zapłaconego podatku wraz z odsetkami, które to odsetki stanowią przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz umorzenie postępowania kontrolnego.
W uzupełnieniu wniosku z dnia 9 maja 2012 r. Wnioskodawca doprecyzował własne stanowisko stwierdzając, iż aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia dzięki niemu przychodu. W takim ujęciu kosztami będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim, jak i pośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami. Z uwagi na to, że przepisy ww. ustawy nie zawierają szczegółowych uregulowań zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych wynagrodzeniem Pełnomocnika – zastosowanie do tych kosztów znajdują ogólne zasady zaliczenia wydatków do kosztów.
Poniesione koszty związane były z ochroną interesów i sprawnego funkcjonowania działalności gospodarczej. Działania Pełnomocnika miały służyć obronie przed kierowanymi do Wnioskodawcy roszczeniami podatkowymi, wynikiem czego był zwrot zapłaconego podatku wraz z odsetkami oraz umorzenie postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, wypłacone Pełnomocnikowi składniki wynagrodzenia spełniają warunki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.
Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

    pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
    nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
    być właściwie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.
Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.
Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu każdorazowo spoczywa na podatniku.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której podstawowym przedmiotem jest produkcja i sprzedaż betoniarek. W 2004 r. zostało rozpoczęte postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 21 listopada 2007 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w drodze oszacowania podstawy opodatkowania. Od decyzji tej Pełnomocnik strony odwołał się pismem z dnia 3 grudnia 2007 r., wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w zakresie, którego decyzja dotyczy. Postępowanie kontrolne prowadzone było kilka lat, a w międzyczasie wydanych zostało kilka decyzji określających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. W maju 2011 r. został zwrócony pobrany przez Urząd Skarbowy podatek dochodowy za 2001 r. wraz z odsetkami. Natomiast w dniu 21 grudnia 2011 r. została wydana decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o umorzeniu postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. wszczęte postanowieniem z dnia 14 stycznia 2004 r. Po uprawomocnieniu się decyzji Dyrektora UKS w styczniu 2012 r. Pełnomocnik wystawił fakturę na Wnioskodawcę za „wynagrodzenie dodatkowe za zastępstwo w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok”. „Wynagrodzenie dodatkowe” przysługiwało Pełnomocnikowi, w przypadku zwrotu przez Urząd Skarbowy pobranego podatku wraz z odsetkami.
Ponownego podkreślenia wymaga jednak, iż nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą może być kosztem podatkowym i jako taki rzutować na podstawę opodatkowania. Skoro ustawodawca wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to ten cel musi być widoczny.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca korzystał z usług Pełnomocnika w związku z mającym miejsce sporem pomiędzy Zainteresowanym a Urzędem Kontroli Skarbowej. Jednocześnie należy podkreślić, że z wniosku nie wynika, iż w związku z wypłatą dodatkowego wynagrodzenia wystąpił bądź wystąpi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy tym wynagrodzeniem dla Pełnomocnika, a uzyskaniem, zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu u Wnioskodawcy.
Jak wynika z wniosku, dodatkowe wynagrodzenie było należne tylko w sytuacji, gdy Wnioskodawca wygra spór z organem kontroli podatkowej i otrzyma zwrot pobranego przez Urząd Skarbowy podatku wraz z odsetkami, a więc nie dotyczyło ono jakichkolwiek czynności Pełnomocnika, których celem byłoby powstanie, zachowanie lub zabezpieczenia źródła przychodu u Wnioskodawcy. Jak wskazał Wnioskodawca za obsługę prawną związaną z postępowaniem kontrolnym, zgodnie z umową, Pełnomocnikowi przysługiwało wynagrodzenie podstawowe na etapie przyjmowania spraw, koszty zastępstwa w związku z reprezentowaniem Wnioskodawcy przed Sądem Administracyjnym oraz wynagrodzenie dodatkowe – za efekt, liczony procentowo od kwoty zwrotu należności przez Urząd Skarbowy.
Wobec powyższego, dodatkowego wynagrodzenia (za efekt) – umorzenie postepowania, nie można uznać za wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodu, które spełniałyby wymogi określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bowiem nie występuje tutaj związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy środkami wypłaconymi Pełnomocnikowi w postaci dodatkowego wynagrodzenia a osiągnięciem, zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu Wnioskodawcy.
Jednocześnie zauważyć należy, iż przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.
Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe (stan faktyczny) jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte są pomocne w prowadzonych postępowaniach, ale nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników. Ponadto, wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna może, zgodnie z art. 14e Ordynacji podatkowej, zostać przez niego z urzędu zmieniona, jeżeli Minister stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.
Jednocześnie, odnosząc się do przywołanego przez Wnioskodawcę wyroku Sądu wskazać należy, iż dotyczy on konkretnej sprawy podatnika w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące. Nie może on stanowić źródła praw i obowiązków dla innych wnioskodawców.

Interpretacja indywidualna Dyrektora  Izby Skarbowej w Łodzi z dn. 29.05.2012 r. nr IPTPB1/415-137/12-4/KO