Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 września 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 528/16 w sprawie ze skargi L. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 marca 2016 r. nr ITPB4/4511-672/15/KW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od L. K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 13 września 2016 r., sygn. I SA/Rz 528/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu skargi L. K. (dalej jako „Skarżący”), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 marca 2016 r., nr ITPB4/4511-672/15/KW, wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. Opisując zdarzenie przyszłe wskazał, że jest wspólnikiem spółki z o.o., którą wspólnicy zamierzają przekształcić w spółkę komandytową w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm., dalej jako: „k.s.h.”). Stosunki wewnętrzne przekształcanej spółki reguluje k.s.h. i umowa spółki. Spółka posiada kapitał zapasowy, który powstał z zysków lat poprzednich oraz w części z nadwyżki majątku spółki osobowej ponad wartość nominalną obejmujących udziałów w spółce z o.o., tzw. agio. Kwoty przekazywane na ten kapitał były zgodne z uchwałami zgromadzenia wspólników z podziału zysków. Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 7 czerwca 2007 r. W każdym kolejnym roku obrotowym podejmowała uchwały o podziale wypracowanego zysku w ten sposób, że z treści uchwały wynikała decyzja wspólników o rozdysponowaniu zysku w ten sposób, że był on w całości przekazywany na kapitał zapasowy.

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Skarżący zadał pytanie: czy przekształcenie spółki z o.o. spowoduje po stronie Skarżącego – wspólnika Spółki przekształconej, powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Jego zdaniem, przy przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, zgromadzony na kapitale zysk z lat poprzednich będący wynikiem decyzji o podziale zysku, podjętej przez wspólników w ten sposób, że przekazali oni ten zysk na kapitał zapasowy, nie będzie rodził po jego stronie obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., po. 361 z późn. zm., dalej jako: „u.p.d.o.f.”).

W wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów (dalej jako: „organ interpretacyjny”) uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Zdaniem organu, dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inny kapitał niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia tego przepisu. Wobec tego, w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, cała wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysku przekazanego na inny kapitał niż kapitał zakładowy w spółce kapitałowej podlega opodatkowaniu.

W skardze złożonej do Sądu pierwszej instancji Skarżący zarzucił interpretacji indywidualnej naruszenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że przekazane środki na kapitał zapasowy Spółki (stanowiące zysk z poszczególnych lat Spółki) stanowią niepodzielony zysk w rozumieniu powołanego przepisu.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej to zysk, który nie został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, np. nie został przekazany na kapitał zapasowy czy rezerwowy. W opinii Sądu, jeśli przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki, to tak rozdysponowany zysk nie jest zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Sąd zwrócił jednak uwagę, że ustawą nowelizującą dokonano zmiany art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2015 r. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazana na inny kapitał niż kapitał w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Zdaniem Sądu, dokonana zmiana ma charakter normotwórczy, a katalog zdarzeń, z którymi ustawa łączy powstanie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych na moment przekształcenia spółki w spółkę osobową został rozszerzony o wartość zysku przekazanego na inny kapitał niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, który to zysk w stanie prawnym do 31 grudnia 2014 r. nie był przedmiotem opodatkowania.

Sąd wskazał, że z art. 17 oraz przepisów przejściowych ustawy nowelizującej wynika, że ustawa wchodzi w życie z dnia 1 stycznia 2015 r., a co za tym idzie jej przepisy mogą mieć zastosowanie do uzyskanych dochodów od dnia 1 stycznia 2015 r. Wobec tego, według Sądu, opodatkowaniem na podstawie znowelizowanego brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. mogą podlegać na dzień przekształcenia jedynie te zyski znajdujące się na kapitale zapasowym spółki przekształcanej, które zostały osiągnięte od dnia 1 stycznia 2015 r., bowiem dopiero z tym dniem zaistniała podstawa formalna do nałożenia na te wartości obowiązku opodatkowania w przypadku przekształcenia w spółkę osobową. Z kolei przez dochody osiągnięte od 1 stycznia 2015 r. należy rozumieć nie sam dochód wspólnika ze zdarzenia, jakim jest przekształcenie, ale także niepodzielony zysk wypracowany przez przekształconą spółkę, które w przypadku przekształcenia danemu wspólnikowi miałby na podstawie ww. przepisu zostać mu przypisany. Zdaniem Sądu, dochód wspólnika jest pochodną dochodu spółki kapitałowej, z uczestnictwa w której dany wspólnik osiąga korzyści i nie można tego zagadnienia sprowadzać wyłącznie do samego zdarzenia, jakim jest faktyczna realizacja zysku przez wspólnika.

Końcowo Sąd podkreślił, że opodatkowanie na podstawie znowelizowanego brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. na kapitale zapasowym spółki przekształcanej dochodów, które zostały osiągnięte przed 31 grudnia 2014 r., oznaczałoby naruszenie konstytucyjnej zasady niedziałania prawa wstecz.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik organu. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.) u.p.d.o.f. w zw. z wejściem w życie art. 2 pkt 14 lit. b ustawy nowelizującej, w powiązaniu z art. 17 ustawy nowelizującej, przez ich błędną wykładnię i przyjęcie przez Sąd, że rozdysponowany przez Spółkę z o.o. zysk na kapitał rezerwowy/zapasowy (zarówno ten wypracowany w roku, w którym dokonane zostanie przekształcenie, jak i tych z lat ubiegłych), nie może być objęty opodatkowaniem zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.).

W oparciu o tak sformułowane zarzuty pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie oraz o orzeczenie o kosztach postępowania.

Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, bowiem zasadny okazał się jej zarzut, dotyczący naruszenia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Użyte w tym przepisie pojęcie „niepodzielone zyski” budziło poważne wątpliwości interpretacyjne, dotyczące tego czy obejmuje ono cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe, w tym zyski przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy.

Dostrzegając te problemy ustawodawca nadał od 1 stycznia 2015 r. nowe brzmienie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., wskazując, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Od tej daty nie ma już wątpliwości, że w pojęciu „niepodzielone zyski” mieszczą się również takie zyski wypracowane w spółce, które zostały przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy, a więc także zyski przekazane na kapitał rezerwowy lub zapasowy.

Zwrócił na to uwagę Sąd pierwszej instancji, stwierdzając jednak, że zmiana art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. miała charakter normatywny i brzmienie tego przepisu obowiązujące od 1 stycznia 2015 r. nie może mieć zastosowania do zysków pozostawionych w spółce przed tą datą. To stanowisko jest jednak błędne, bowiem nie uwzględnia normatywnie określonego dla tego przedmiotu opodatkowania momentu powstania obowiązku podatkowego.

W stanie prawnym, obowiązującym zarówno przed jak i po 1 stycznia 2015 r., ustawodawca wyraźnie wskazał w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., że podlegający opodatkowaniu przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w przypadku wartości niepodzielonych zysków w spółce powstaje w przypadku przekształcenia spółki będącej osobą prawną w spółkę niebędącą osobą prawną. Przychód ten określa się na dzień przekształcenia spółki będącej osobą prawną. W tym przypadku obowiązek podatkowy nie powstaje w momencie pozostawienia w spółce kapitałowej wartości niepodzielonego zysku, ale w momencie przekształcenia takiej spółki w spółkę osobową. Innymi słowy, analizowany przepis nie wiąże skutków podatkowych z przekazaniem lub nieprzekazaniem zysków na kapitał inny niż zakładowy spółki przekształconej, ale z przekształceniem osoby prawnej w spółkę niebędącą osobą prawną. Powiązanie obowiązku podatkowego z momentem przekształcenia spółki będącej osobą prawną w spółkę osobową, a nie z momentem pozostawienia w spółce niepodzielonego zysku, implikuje odpowiedź na pytanie, które brzmienie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ma w danej sprawie zastosowanie.

Trzeba przy tym zauważyć, że zgodnie z art. 17 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328), ustawa ta wprowadziła w życie omawiane zmiany, co do zasady, z dniem 1 stycznia 2015 r., przy czym, w odniesieniu do art. 2 pkt 14 lit. b), na mocy którego znowelizowano treść art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie przewidziano innego terminu wejścia w życie. Oznacza to, że znowelizowany przepis ma zastosowanie od 1 stycznia 2015 r. do wszystkich tych zdarzeń, które objęte są jego dyspozycją.

Zatem skoro w przedmiotowej sprawie przekształcenie spółki będącej osobą prawną miało mieć miejsce po 1 stycznia 2015 r., to podatkowe skutki tego przekształcania należy oceniać według stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2015 r., a więc z uwzględnieniem nowego brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Z tego względu zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia tego przepisu w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Nie można przy tym podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji, że opodatkowanie na podstawie znowelizowanego brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. niepodzielonych zysków osiągniętych przed 31 grudnia 2014 r., oznaczałoby naruszenie konstytucyjnej zasady niedziałania prawa wstecz. Zasada niedziałania prawa wstecz, wywiedziona przez Trybunał Konstytucyjny z art. 2 Konstytucji RP, oznacza zakaz działania „nowego” prawa w odniesieniu do stanów faktycznych ukształtowanych pod rządami „starego” prawa. Zakaz ten ma gwarantować podmiotom prawa, by mogły one układać swoje sprawy w zaufaniu, że nie narażą się na skutki prawne swojego działania, których nie mogły przewidzieć (zob. szerzej wyrok TK z dnia 24 maja 1994 r., K 1/94; a także M. Zubik, Komentarz do art. 2 Konstytucji RP [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki i M. Zubik, Lex.SIP 2018). W przypadku norm prawa podatkowego, zasada niedziałania prawa wstecz wyklucza nakładanie obowiązków podatkowych w odniesieniu do zdarzeń (stanów faktycznych) ukształtowanych przed wprowadzeniem tych obowiązków przez ustawodawcę.

Taka sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. Jak już bowiem wspomniano, w przypadku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości niepodzielonych zysków w spółce, zdarzeniem, z którym ustawodawca podatkowy wiąże powstanie obowiązku podatkowego, jest przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną. Dopóki nie dochodzi do takiego przekształcenia, dopóty nie powstaje obowiązek podatkowy z tego tytułu. Okoliczność, że ustawodawca wprowadza opodatkowanie określonych kapitałów, które wcześniej w danych okolicznościach opodatkowane nie były, nie jest tożsama z naruszeniem zasady ochrony praw nabytych. Taki zarzut można by skutecznie postawić w sytuacji, gdyby ustawodawca zdecydował się opodatkować środki przekazane na kapitał inny niż zakładowy w odniesieniu do przekształceń, które miały miejsce przed 1 stycznia 2015 r. (zob. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2016 r., II FSK 2061/16, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.nsa.gov.pl).

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 207 § 1 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804).

Wyrok NSA II FSK 3542/16 z 20.12.2018 r.