SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1111/14 w sprawie ze skargi „F.” S. A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2013 r., nr IPPB4/415-624/13-2/JK2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych:

1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę,
2. zasądza od „F.” S. A. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2015 r. III SA/Wa 1111/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę F.S.A. w W. (dalej: Skarżąca, Spółka) i uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2013 r. Nr […] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej „CBOSA”.

2. Przebieg postępowania przed organami przyjęty przez Sąd pierwszej instancji :

2.1. Spółka zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania kosztów wyżywienia ponoszonych przez pracowników.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka zajmuje się sprzedażą hurtową sprzętu biurowego na terenie Polski oraz za granicą. W związku z tym pracownicy Spółki w celu pozyskiwania nowych klientów a także utrzymywania kontaktów z dotychczasowymi klientami odbywają podróże służbowe w kraju i za granicą. Spółka zatrudnia pracowników na umowę o pracę stąd też stosuje zasady przewidziane w Kodeksie Pracy i Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r., poz. 167; dalej zwane: „Rozporządzeniem”). Spółka zamierza jednak wprowadzić własne zasady zwrotu wydatków dla pracowników w związku z delegacjami służbowymi oparte o generalne wytyczne Grupy F. Generalnie nowe zasady polegać będą na zwrocie pracownikom faktycznych kosztów związanych z podróżami służbowymi. Rodzaje kosztów nie są tu katalogiem zamkniętym, ale merytorycznie muszą wiązać się z podróżami służbowymi. Spółka zamierza zatem zrezygnować z wypłacania diet przewidzianych w Rozporządzeniu na rzecz zwrotu faktycznie poniesionych i właściwie udokumentowanych wydatków. Spółka będzie finansowała bezpośrednio koszty całodziennego wyżywienia pracowników, a pracownikowi przebywającemu w podróży służbowej nie będą wypłacane diety.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka wniosła o potwierdzenie, że poniesione przez pracowników koszty wyżywienia podczas podróży służbowych (także ponad wysokość diety określonej w Rozporządzeniu z dnia 29 stycznia 2013 r.) nie będą stanowić przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Skarżącej, kwota zwróconych pracownikowi wydatków związanych z podróżą służbową wynikająca z przedstawionej przez pracownika faktury lub rachunku, lub też za wyżywienie wynikające z faktury za hotel, czyli koszty całodziennego wyżywienia w podróży służbowej, podlega na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. – o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej „u.p.d.o.f.”) zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych do wysokości określonej w odrębnych przepisach, w których ustalone są również wysokości diet przysługujących pracownikom odbywającym podróże służbowe. Spółka zauważyła, że w przepisach tych nie ma natomiast ustalonych innych limitów dotyczących zwrotu wydatków za wyżywienie. Takich limitów nie ma również w żadnych innych przepisach.

2.2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 17 grudnia 2014 r. stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał się na art. 11 ust. 1, art.. 17 ust. 1 pkt 6, pkt 9 i 10, art. 19, art. 20 ust. 3, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. oraz na § 2, § 4 ust. 1, § 7 ust. 1-4, § 13 ust. 1-4, § 14 ust. 1-3 Rozporządzenia.

Minister Finansów wskazał, że w świetle u.p.d.o.f. istotne jest, że niezależnie od formy, w jakiej zapewniono osobie odbywającej podróż wyżywienie ze zwolnienia od podatku korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w Rozporządzeniu. Z powyższego wynika więc, że ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy, korzysta tylko ta część pokrytego przez Spółkę świadczenia związanego z wyżywieniem pracownika, która nie przekroczy wysokości diety z tytułu podróży służbowej pracownika, czyli w przypadku podróży krajowej 30 zł za dobę podróży, odpowiednio w przypadku podróży zagranicznej w wysokości diety za dobę podróży obowiązującej dla docelowego państwa podróży, określonej w ww. Rozporządzeniu.

Zatem nadwyżka ponoszonych przez Spółkę kosztów wyżywienia, zarówno w przypadku podróży krajowej, jak i zagranicznej ponad kwotę diet określonych w ww. Rozporządzeniu stanowi podlegający opodatkowaniu przychód pracownika z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w ww. art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

2.3. W odpowiedzi na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Warszawie (Sądem pierwszej instancji).

3.1. W skardze przesłanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie ww. interpretacji zarzucając:

1. naruszenie przepisów postępowania (art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 KPA oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.; dalej „O.p.”), poprzez nie odniesienie się przez organ upoważniony do wydania indywidualnej interpretacji podatkowej do orzecznictwa sądowego przedstawionego w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.
2. naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na niewłaściwym zastosowaniu przepisów art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. w zw. z art. 775 § 1-5 Kodeksu pracy w zw. z § 2, 4 i 5 Rozporządzenia i w konsekwencji przyjęcie, że wydatki na wyżywienie poniesione przez pracowników w czasie podróży służbowej (udokumentowane fakturami i rachunkami wystawionymi na rzecz skarżącej spółki), wiążą się osiągnięciem przychodu przez pracownika tejże Spółki.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w pełni podzielając stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę. Zdaniem Sądu w sytuacji, w której pracownicy Skarżącej odbywają podróże służbowe i nabywają w imieniu i na rzecz Spółki jako pracodawcy posiłki, które spożywają w trakcie podróży, nie wystąpi przychód opodatkowany po stronie pracowników Skarżącej, nawet jeżeli wydatki te przekraczają kwotowo określone limity zawarte w odpowiednich rozporządzeniach dotyczących rozliczania diet i innych kosztów związanych z podróżami służbowymi. Podkreślił Sąd, że system ryczałtowy wypłaty diet polega na tym, że pracownik nie rozlicza się z wydatkowanej kwoty ryczałtu fakturami czy też paragonami. Przyjmuje się domniemanie, że właśnie taką kwotę ryczałtu pracownik wydał. W rzeczywistości może być więc tak, że pracownik może wydać na posiłki mniej niż 30 zł, co stanowi w rzeczywistości jego dochód. Jednak ustawodawcę nie interesuje, że taki dochód osiągnął. Dochód ten został na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. zwolniony.

Odmienną sytuację mamy w przypadku zapewnienia pełnych kosztów wyżywienia. Pracodawca przechodzi na system rozliczania rzeczywistych wydatków i tu nie wystąpi sytuacja, że pracownik dostanie jakieś kwoty pieniędzy, których nie wyda i staną się jego dochodem, tak jak w przypadku rozliczania się diet w sposób zryczałtowany. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, ustawodawca wprowadził limit diety, który nie jest przychodem ale w przypadku tylko jej ryczałtowego rozliczania. Ograniczenie ma na celu zapobiegania sytuacjom, kiedy pracownik otrzymywałby dietę jako ryczałt a ponadto dostawałby dodatkową kwotę na podstawie zgromadzonych rachunków. W ten sposób dochodziłoby do nieuprawnionego zwolnienia po stronie pracownika przychodów ponad limit.

Podsumowując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że limity zwolnienia z opodatkowania zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. nie mają zastosowania w przypadkach, kiedy pracodawca nie rozlicza kosztów podróży służbowej, w tym diet, w formie ryczałtowej a ponosi bezpośrednio całe koszty podróży służbowej.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. W skardze kasacyjnej, Minister Finansów wniósł o uchylenie wyroku w całości do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi jak również o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono w ramach podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie art. 9 ust.1, art. 11 ust.1, art. 12 ust.1 oraz art. 21 ust.1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. w zw. z art. 775 §1-5 Kodeksu pracy oraz § 2, 4,5 Rozporządzenia poprzez błędną wykładnię i błędne przyjęcie, że wydatki na wyżywienie poniesione za pracownika w czasie podróży służbowej udokumentowane fakturami wystawionymi na Skarżącą ponad limity wynikające z Rozporządzenia nie wiążą się z osiągnieciem przychodu przez pracownika Spółki.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. Sprawy dotyczące analogicznego problemu prawnego były już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach : z dnia 9.05.2017 r. sygn. akt II FSK 945/15, z dnia 22.02.2017 r. sygn. akt II FSK 276/15, z dnia 19.10.2016 r. sygn. akt II FSK 1513/16, z dnia 5.04.2016 r. sygn. akt II FSK 416/14 (opublik. CBOSA) i skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje za własne stanowisko w nich wyrażone.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., „wolne od podatku są diety i inne należności za czas: podróży służbowej pracownika, podróży osoby niebędącej pracownikiem – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13”.

Z brzmienia tego przepisu wynika, że przedmiotowe zwolnienie jest limitowane wysokością diet i innych należności za czas podróży służbowej, zawartych w przepisach określających wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, wydanych na podstawie art. 775 § 2 Kodeksu pracy. Przepisami tymi jest Rozporządzenie w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju.

6.2. Należnościami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. są te, które wskazuje § 2 Rozporządzenia w sprawie krajowych podróży służbowych, zgodnie z którym z tytułu podróży odbywanej w terminie i w miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów: (1) przejazdów, (2) noclegów, (3) dojazdów środkami komunikacji miejscowej, (4) innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej pracownikowi zatrudnionemu u pracodawcy spoza sfery budżetowej (państwowej, samorządowej) określa się w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania zgodnie z art. art. 775 § 3-5 Kodeksu pracy. Postanowienia układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub umowy o pracę nie mogą ustalać diety za dobę podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju w wysokości niższej niż dieta z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju określona dla pracownika, zatrudnionego w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej.

W przypadku, gdy układ zbiorowy pracy, regulamin wynagradzania lub umowa o pracę nie określają warunków wypłacania należności z tytułu podróży służbowej, pracownikowi przysługują należności na pokrycie kosztów podróży służbowej według przepisów zawartych w Rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 775 § 2 Kodeksu pracy.

Obowiązujące u danego pracodawcy spoza sfery budżetowej regulacje dotyczące wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom odbywającym podróż służbową, mogą przewidywać bardziej korzystne warunki przyznawania świadczeń z tego tytułu niż wynikające z przepisów wydanych na podstawie art. 775 § 2 Kodeksu pracy. Nie oznacza to jednak – wbrew poglądowi Sądu pierwszej instancji – że na gruncie powyższych regulacji należności te przekształcą się w wydatki pracodawcy i stanowić będą dla niego koszt uzyskania przychodu, który pozostanie nieopodatkowany u pracownika. W takiej sytuacji pracownik jest uprawniony do otrzymania zwrotu poniesionych przez siebie wydatków na warunkach określonych w regulacjach zakładowych bądź określonych w umowie o pracę.

6.3. Jednakże ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit.a) u.p.d.o.f. korzysta wyłącznie wartość tej części otrzymanych przez pracownika świadczeń na pokrycie kosztów wyżywienia w podróży (bez względu na formę tego świadczenia), która nie przekracza wysokości diety z tytułu podróży służbowej. Rezygnacja przez pracodawcę z wypłacania diety na rzecz zapewnienia bezpłatnego i pełnego wyżywienia nie oznacza, że w takiej sytuacji zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. nie określa limitu dla należności związanych z wyżywieniem pracownika podczas podróży służbowej. Jak wskazano bowiem, Rozporządzenie w sposób jednoznaczny określa wysokość diet za wyżywienie, a przepisy w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. wprost wskazują, że zwolnienie stosuje się do wysokości diet określonych we właściwych przepisach. Zatem nie sposób zgodzić się z prezentowaną przez Sąd pierwszej instancji tezą, że gdy pracownik przedstawia faktury w celu zwrotu poniesionych wydatków na hotele, czy wyżywienie nie można mówić o limicie zwolnienia z podatku do wysokości diet określonych kwotowo w rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej dotyczących podróży krajowych i zagranicznych.

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest, że niezależnie od formy, w jakiej pracodawca zapewnia pracownikom wyżywienie podczas wykonywania zadań służbowych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy, ze zwolnienia od podatku korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diet określonych w przepisach Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanych na podstawie art. 775 § 2 Kodeksu pracy.

6.4. Dodatkowo, dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia nie ma znaczenia fakt, że koszty wyżywienia dokumentowane są fakturą lub rachunkiem wystawionymi na pracodawcę, co świadczy o tym, iż są one ponoszone bezpośrednio przez spółkę. Bez znaczenia dla osiągnięcia przez pracowników przysporzenia jest również to, że wydatki na wyżywienie zwracane pracownikom odpowiadają kwotom z przedstawionych przez nich faktur i rachunków. O braku powstania przysporzenia majątkowego nie decyduje bowiem okoliczność, że faktury wystawione są na pracodawcę. Powyższe stanowi jedynie dokument potwierdzający poniesienie określonego wydatku. Nie zmienia natomiast adresata świadczenia, którym bez względu na wybraną przez pracodawcę formę zapewnienia wyżywienia podczas podróży służbowej jest pracownik.

Ponadto nie sposób zgodzić się z prezentowaną przez sąd pierwszej instancji tezą, że w przypadku, gdy pracownicy spółki odbywają podróże służbowe i nabywają w imieniu i na rzecz spółki jako pracodawcy posiłki, które spożywają w trakcie podróży nie wystąpi przychód opodatkowany po stronie pracowników spółki, nawet jeżeli wydatki te przekraczają kwotowo określone limity zawarte w odpowiednich rozporządzeniach dotyczących rozliczania diet i innych kosztów związanych z podróżami służbowymi.

Należy bowiem podkreślić, że w myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. – za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, które otrzymuje pracownik powodujące u niego przysporzenie majątkowe, a mające swoje źródło w łączącym podatnika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

6.5. Z powyższego wynika, że oprócz wypłat pieniężnych wymienionych w tym przepisie, przychód ze stosunku pracy stanowią również wszelkie inne kwoty wypłacane pracownikowi lub stawiane do jego dyspozycji w roku podatkowym, w tym również diety i inne należności wypłacane w związku podróżą służbową pracownika (w kraju i za granicą). Jednakże w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. przewidział zwolnienie dotyczące diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika. Oznacza to, że w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. nadwyżka kwoty zwróconych pracownikowi wydatków na całodzienne wyżywienie w trakcie krajowej i zagranicznej podróży służbowej ponad kwoty diet, o których mowa w rozporządzeniach jest przychodem pracownika ze stosunku pracy podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przyjąć więc należy, że wartość wypłacanych pracownikowi diet i innych należności za czas podróży służbowej stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika są wolne od podatku, ale tylko do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

7. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 p.p.s.a. uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, a zagadnienie sporne dotyczyło tylko wykładni przepisów prawa. Uzasadniło to równocześnie oddalenie skargi, albowiem przyjęta przez sąd pierwszej instancji wykładnia przepisów prawa była wadliwa. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1678/15