SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 października 2020 r., sygn. akt I SA/Po 435/20 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 26 maja 2020 r., nr […] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2. uchyla w całości decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 26 maja 2020 r., nr […]; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu na rzecz A. K. kwotę 959 (dziewięćset pięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 22.10.2020 r. o sygn. I SA/Po 435/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. K.(dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z 26.05.2020 r., nr […], wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Poznaniu).

2.1. Prezydent Miasta G. decyzją z 12.04.2019 r. ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 7.158 zł od podziemnej hali garażowej. W motywach rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że 3.01.2019 r. skarżący złożył korektę informacji w sprawie podatku od nieruchomości w związku z oddaniem do użytku w 2018 r. podziemnej hali garażowej. W korekcie wykazał do opodatkowania budynki pozostałe o powierzchni 446,31 m2 i grunty pozostałe o powierzchni 497,04 m2. Wyjaśnił, że podziemne garaże w żaden sposób nie są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W tym kontekście wskazał na przeznaczenie garaży oraz fakt, że znajdują się one na nieruchomości, na której jest położony budynek mieszkalny. W związku z tym uznał, że garaże należy zakwalifikować jako budynki pozostałe. W dniu 4.03.2019 r. skarżący złożył kolejną korektę informacji w związku ze sprzedażą udziałów w hali garażowej w lutym 2019 r. W korekcie tej wykazał do opodatkowania: budynki pozostałe o powierzchni 375,84 m2 i grunty pozostałe o powierzchni 418,56 m2. W toku postępowania podatkowego organ ustalił, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Ponadto organ podkreślił, że z treści aktów notarialnych, mocą których podatnik sprzedał w lutym 2019 r. dokonał sprzedaży udziałów w lokalu niemieszkalnym – podziemnej hali garażowej, jednoznacznie wynika, że czynności tej podatnik dokonał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

2.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu decyzją z 26.05.2020 r., utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdziło, że według art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm., dalej: u.p.o.l.) „(…) zasadniczym kryterium decydującym o uznaniu przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako związanych z działalnością gospodarczą jest ich posiadanie przez przedsiębiorcę. (…) Należy zatem stwierdzić, że o tym, czy przedmiotowa nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości decyduje sam fakt posiadania przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy, wpisany do rejestru przedsiębiorców, a nie sposób, w jaki faktycznie jest ona wykorzystywana”.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu.

3.1. Skarżący wniósł skargę do WSA w Poznaniu, w której – żądając uchylenia decyzji drugiej instancji oraz zwrotu kosztów postępowania – zarzucił naruszenie: 1) art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 2a u.p.o.l.; 2) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i e u.p.o.l.

3.2. W odpowiedzi na skargę SKO w Poznaniu, powołując stanowisko i motywy zawarte w zaskarżonej decyzji, wniosło o oddalenie skargi.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za niezasadną. Sąd pierwszej instancji uznał, że wobec faktu, iż udziały w spornej hali garażowej są własnością (są w posiadaniu) skarżącego – przedsiębiorcy prowadzącego działalność deweloperską, to spełnia ona przesłanki art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i w konsekwencji podlega opodatkowaniu według stawki podwyższonej. Nie ma przy tym znaczenia, że nie generuje ona żadnego przychodu. Zastosowania tej podstawy prawnej nie wyklucza bezsporny fakt, że sporne miejsca postojowe nie są jednocześnie zajęte przez skarżącego na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Z tego względu w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie naruszała art. 1a, art. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c i ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 2 a u.p.o.l., a także art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i e u.p.o.l. przez przyjęcie, że w sprawie:

– mamy do czynienia z udziałami w hali garażowej stanowiącej część budynku mieszkalnego, co jest zgoła odmienne od stanowiącego odrębną własność garażu;

– dodatkowo nie wzięto pod uwagę tego, że udziały w tej hali garażowej są przez skarżącego systematycznie zbywane, zatem nie posiada on ich w celu związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale w celu ich sprzedaży;

– decydujące znaczenie dla przyjęcia, czy dany budynek jest wykorzystywany dla prowadzenia działalności gospodarczej jest przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Skarżący zwrócił uwagę, że ani WSA w Poznaniu ani organ nie odniósł się do tego wyłączenia wynikającego z dyspozycji przepisu art. 1a ust. 2a u.p.o.l. Organ pominął całkowicie w swojej analizie istotny fakt, że hala garażowa stanowi część budynku mieszkalnego. Zdaniem skarżącego, skoro hala garażowa stanowi element budynku mieszkalnego, nierozerwalnie i funkcjonalnie z nim związany, to w całej rozciągłości znajdują do niej zastosowanie przepisy, dotyczące wyłączenia z domniemania prowadzenia działalności gospodarczej z art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W ocenie skarżącego uchwała NSA (7) z 27.02.2012 r., II FPS 4/11, nie może być przydatna dla oceny przedmiotowej sprawy. Dotyczy ona odmiennego stanu faktycznego, mianowicie dotyczy garażu stanowiącego przedmiot odrębnej własności, w przedmiotowej sprawie nie mamy natomiast do czynienia z tego rodzaju garażem, natomiast mamy do czynienia z udziałami w hali garażowej stanowiącej część budynku mieszkalnego, co jest odmienne od stanowiącego odrębną własność garażu. Przedmiot postępowania w sprawie winien być zatem opodatkowany według stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l., nie zaś jak to przyjął organ według art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b tejże ustawy.

5.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a.: „Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego, a w przypadkach, o których mowa w § 2, w składzie trzech sędziów” (art. 182 § 3 p.p.s.a.). Z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca zrzekła się rozprawy, a strona przeciwna nie zażądała jej przeprowadzenia, Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym.

6.2. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, natomiast zaskarżony wyrok WSA w Poznaniu nie odpowiada prawu. Zarzuty skargi kasacyjnej odnoszą się do oceny prawidłowości rozumienia przez WSA w Poznaniu i organy podatkowe oraz zasadności zastosowania wobec skarżącego art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Po wydaniu zaskarżonego wyroku i po wniesieniu skargi kasacyjnej zapadł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24.02.2021 r., SK 39/19 (OTK-A 2021, nr 14). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Biorąc powyższe pod uwagę, za zasadny należy uznać kluczowy dla omawianej kwestii zarzut skargi kasacyjnej oraz skargi, dotyczący naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez WSA w Poznaniu oraz organ odwoławczy, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uzasadnia jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Uwzględniając przedstawioną wyżej wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., dokonaną w kontekście wyroku TK z 24.02.2021 r., SK 39/19, organ odwoławczy powinien skonfrontować zasadność zastosowania tej podstawy prawnej w kontekście przedstawionej przez siebie wykładni tego przepisu, według której zasadniczym kryterium decydującym o uznaniu przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako związanych z działalnością gospodarczą, jest ich posiadanie przez przedsiębiorcę – jest to bowiem związek o charakterze formalnym, albowiem co do zasady nie jest istotne czy przedsiębiorca grunty, budynki i budowle faktycznie wykorzystuje dla celów działalności gospodarczej.

6.3. Wobec uznania za zasadne naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, zaś uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę, uchylając zaskarżoną decyzję SKO w Poznaniu. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Rozpoznając sprawę ponownie, SKO w Poznaniu weźmie pod uwagę wykładnię prawa materialnego, zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach postępowania sądowego, orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

Wyrok NSA z dnia 19.05.2021, sygn. akt. III FSK 3422/21 – Wyrok NSA