SENTENCJA: Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. P. F. sp. z o. o. G. sp. k. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 października 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 316/14 w sprawie ze skargi B. P. F. sp. z o.o. G. sp. k. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2013 r. nr […] w przedmiocie podatku od towarów i usług:

1. oddala skargę kasacyjną,
2. zasądza od B. P. F. sp. z o.o. G. sp. k. w P. na rzecz Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 października 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 316/14, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę B. Sp. z o.o. G. S. sp. k. (dalej: spółka lub skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w K., dalej: organ) z dnia 13 listopada 2013 r. nr […] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług, wskazując w nim, że dokonuje sprzedaży na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (dalej: przedsiębiorcy) oraz w niewielkim zakresie także na rzecz osób fizycznych nie prowadzących tego rodzaju działalności (dalej: konsumenci). W tym ostatnim przypadku sprzedaż jest ewidencjonowana za pomocą drukarek fiskalnych, a następnie potwierdzana fakturą VAT. Klient (konsument) otrzymuje oryginał faktury, a do jej kopii dołączany jest oryginał paragonu fiskalnego. Spółka podniosła, że z dniem 1 stycznia 2013 r. nastąpiły zmiany w stanie prawnym dotyczącym wystawiania faktur VAT. Na podstawie § 5 ust. 4 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podmiotom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360, ze zm.), dalej: rozporządzenie w sprawie wystawiania faktur, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., wprowadzono możliwość wystawiania w określonych przypadkach tzw. faktur uproszczonych, zawierających znacznie mniej elementów obowiązkowych, niż faktura pełna. W rozporządzeniu ograniczono jednak możliwość stosowania faktur uproszczonych do transakcji powyżej określonej wartości należności ogółem (450 zł lub 100 euro), jak też wyłączono możliwość ich wystawiania w stosunku do nabywców będących konsumentami. Spółka dotychczas nie korzystała z możliwości wystawiania faktur uproszczonych, gdyż wiązałoby się to z koniecznością dokonania zmian programistycznych, które nie stanowiłyby uproszczenia w dokumentowaniu transakcji. Następnie we wniosku wskazano na obowiązującą od dnia 1 kwietnia 2013 r. regulację § 8 ust. 1 pkt 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r., poz. 363), dalej: rozporządzenie w sprawie kas rejestrujących, wprowadzającą obowiązek umieszczania na paragonie fiskalnym na żądanie nabywcy jego NIP. W ocenie spółki, ww. przepis jest bardzo lakoniczny i nie wyjaśnia, czy obowiązek umieszczania NIP na paragonie dotyczy bezwzględnie każdego przypadku, w którym nabywca zgłosi takie żądanie, czy też jest ograniczony do określonych transakcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. czy jako podmiot dokonujący sprzedaży ewidencjonowanej za pomocą drukarki fiskalnej spółka będzie zobowiązana do umieszczania NIP kontrahenta na każdym paragonie, na którym klient zażąda takiego numeru?
2. czy też obowiązek umieszczania NIP na paragonie jest ograniczony tylko do tych przypadków, w których dopuszczalne jest wystawienie faktury uproszczonej, a więc spółka może odmówić umieszczenia ww. danych na paragonach dokumentujących sprzedaż o wartości brutto powyżej 450 zł lub 100 euro lub na paragonie dotyczącym sprzedaży dla konsumenta?
3. czy też w każdym przypadku spółka może odmówić umieszczenia na paragonie NIP klienta i wystawić fakturę VAT pełną, ponieważ przepisy dotyczące zasad wystawiania faktur dają podatnikowi prawo wyboru, czy chce wystawić fakturę uproszczoną, czy pełną?

Zdaniem spółki, obowiązek umieszczania NIP na paragonie na żądanie nabywcy nie może dotyczyć wszystkich przypadków, a jedynie tych, w których dopuszczalne jest wystawienie faktury uproszczonej. Zatem spółka, jako sprzedawca, może odmówić żądaniu klienta umieszczenia na paragonie ww. danych np. w sytuacji, gdy wartość sprzedaży przekracza 450 zł brutto. Ponadto, zdaniem spółki, żądanie klienta dotyczące umieszczenia na paragonie ww. danych należy potraktować jako żądanie wystawienia faktury, które nie obliguje sprzedawcy do wystawienia faktury uproszczonej w formie paragonu fiskalnego z NIP, ale daje mu możliwość wyboru co do formy faktury (pełna, uproszczona). Zatem spółka uważa, że w takim przypadku nie jest błędem wystawienie nabywcy pełnej faktury VAT zamiast paragonu z NIP. Swoje stanowisko spółka uzasadniła tym, iż wykładnia językowa § 8 ust. 1 pkt 17 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących prowadzi do sprzeczności normy prawnej wynikającej z tego przepisu z normami wyinterpretowanymi z rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur, co rodzi konieczność sięgnięcia do wykładni funkcjonalnej i logicznej. Z uzasadnienia do projektu rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących wynika zaś, że celem wprowadzenia wymogu umieszczania na paragonie fiskalnym NIP nabywcy jest to, aby paragon mógł pełnić rolę faktury uproszczonej i podatnik, od którego kontrahent zażąda takiej faktury, mógł wypełnić ten obowiązek poprzez prostą czynność dopisania do paragonu ww. danych nabywcy, bez konieczności osobnego wystawiania faktury. Wykładnia systemowa prowadzi zaś do wniosku, że sprzedawca w każdym przypadku, w którym nie chce wystawiać faktury uproszczonej, może odmówić nabywcy umieszczenia jego NIP na paragonie i wystawić mu fakturę pełną.

W interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2013 r. organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ wskazał, że § 18 ust. 1 pkt 17 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących nie wymienia żadnych uwarunkowań co do tego, w jakich sytuacjach sprzedawca winien zrealizować żądanie nabywcy. W szczególności w przepisie tym nie zawarto sformułowania, że reguluje on zasady wystawiania faktur uproszczonych. Zawiera on jedynie dyspozycję, że na żądanie klienta paragon winien zawierać NIP nabywcy. Jest to warunek obligatoryjny i jego spełnienie nie jest uzależnione od podjęcia decyzji przez sprzedawcę. Ponadto w przepisie tym nie zawarto żadnego ograniczenia kwotowego. Wobec tego organ nie podzielił stanowiska spółki, iż ww. przepis ma zastąpić fakturę uproszczoną, o której mowa w § 5 ust. 4 i 6 rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur. Organ zauważył, że przepisy rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur dotyczące wystawiania faktur uproszczonych dają dokonującemu sprzedaży możliwość wyboru wystawienia klientowi takiej faktury (z uwzględnieniem ograniczenia kwotowego), zatem jeśli sprzedawca nie chce (nie ma możliwości technicznych) wystawiać faktur uproszczonych, to nie jest do tego zobowiązany.

Nie akceptując powyższego stanowiska spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi na które to wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skardze na powyższą interpretację indywidualną skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania obejmujących koszty zastępstwa adwokackiego wg obowiązujących przepisów. W skardze podniesiono zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj.:

• § 5 ust. 4 pkt 6 rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur, poprzez jego nienależytą wykładnię, polegającą na uznaniu, że paragon opatrzony NIP nabywcy nie stanowi faktury uproszczonej,
• § 8 ust. 1 pkt 17 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, poprzez jego nienależytą wykładnię, polegającą na uznaniu, że żądaniu umieszczenia NIP nabywcy na paragonie nie można uczynić zadość poprzez wystawienie faktury VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał na poglądy judykatury wyrażone na tle analogicznej problematyki w wyrokach z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 217/14 oraz z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 269/14. W orzeczeniach tych za błędne uznano stanowisko sprowadzające się do rozumowania, że paragon z kasy rejestrującej zawierający NIP nabywcy jest uproszczoną fakturą VAT, a skoro podatnik – sprzedawca ma wybór pomiędzy wystawieniem faktury uproszczonej i pełnej to może wystawić konsumentowi, żądającemu wydania paragonu z jego NIP, pełną fakturę VAT, zamiast takiego paragonu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, opierająca się na treści uzasadnienia projektu rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących argumentacja skarżącej jest wadliwa, gdyż utożsamianie paragonu zawierającego NIP nabywcy z fakturą uproszczoną nie znajduje podstaw w obowiązujących przepisach prawa. Zbieżność danych w paragonie fiskalnym i fakturze nie uzasadnia wniosku, iż podatnik – sprzedawca może wybrać dokument, który wystawi konsumentowi, wbrew obowiązkowi jasno określonemu w obowiązującym przepisie prawa. Jednoznacznej treści przepisu nie można modyfikować poprzez odwoływanie się do uzasadnienia projektu aktu prawnego. Oznaczałoby to bowiem, że źródłem praw i obowiązków nie jest akt prawa, tylko uzasadnienie do projektu tego aktu. Argumentację zawartą w skardze Sąd uznał za bezzasadną również z tego powodu, że w świetle obowiązujących przepisów prawa wystawianie faktur uproszczonych nie odnosi się do transakcji, w których nabywcą jest konsument.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony przez spółkę, która wniosła o jego uchylenie w całości wraz z poprzedzającą go interpretacją indywidualną i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania wywołanych wniesieniem skargi, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm przepisanych. Jako podstawę kasacyjną wskazano zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

• § 5 ust. 4 pkt 6 rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur, poprzez jego nienależytą wykładnię, polegającą na uznaniu, że paragon opatrzony NIP nabywcy nie stanowi faktury uproszczonej,
• § 8 ust. 1 pkt 17 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, poprzez jego nienależytą wykładnię, polegającą na uznaniu, że żądaniu umieszczenia NIP nabywcy na paragonie nie można uczynić zadość poprzez wystawienie faktury VAT.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. W ocenie organu, skarga kasacyjna spółki nie ma usprawiedliwionych podstaw.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Ponieważ z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa.

6.3. Przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego była interpretacja indywidualna, w której organ – wbrew oczekiwaniom skarżącej – za błędne uznał stanowisko, jakoby obowiązek umieszczania na paragonie fiskalnym, na żądanie nabywcy, jego NIP dotyczył tylko tych przypadków, w których dopuszczalne jest wystawienie faktury uproszczonej. Zdaniem organu, zaakceptowanym przez Sąd pierwszej instancji, sprzedawca jest zobowiązany do umieszczania NIP kontrahenta na paragonie z kasy rejestrującej, posiadającej takie możliwości techniczne, zawsze, gdy klient tego zażąda. W skardze kasacyjnej skarżąca podważa powyższe stanowisko organu i Sądu, formułując w tym zakresie zarzuty naruszenia enumeratywnie wskazanych przepisów prawa materialnego, poprzez błędną ich wykładnię.

6.4. Uwzględniając tak zakreślone granice wniesionego środka odwoławczego Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela podniesionych w nim zarzutów. W ocenie Sądu kasacyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku dokonał prawidłowej interpretacji wskazywanych przez skarżącą przepisów prawa.

6.5. Autor skargi kasacyjnej błędnie uważa, że w świetle § 8 ust. 1 pkt 17 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących żądaniu umieszczenia NIP nabywcy na paragonie fiskalnym można uczynić zadość poprzez wystawienie faktury VAT pełnej. Powołany przepis stanowi, że paragon fiskalny zawiera co najmniej NIP nabywcy – na żądanie tego nabywcy. Znaczenie językowe tej regulacji jest jasne. Wynika z niej wprost, że na żądanie nabywcy paragon fiskalny powinien zawierać jego NIP. W przepisie tym nie przewidziano natomiast możliwości zastąpienia paragonu fiskalnego fakturą VAT pełną.

6.6 Strona twierdzi, że wykładnia językowa wskazanego przepisu rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących prowadzi do jego sprzeczności z normami wynikającymi z przepisów określających zasady wystawienia faktur VAT, dlatego też dla odczytania tej normy niezbędne jest sięgnięcie do wykładni celowościowej, funkcjonalnej i systemowej. Wyniki takiej wykładni uprawniają zaś, zdaniem skarżącej, do rozumowania, że paragon z kasy rejestrującej zawierający NIP nabywcy jest uproszczoną fakturą VAT, a skoro podatnik – sprzedawca ma wybór pomiędzy wystawieniem faktury uproszczonej i pełnej, to może wystawić konsumentowi żądającemu wydania paragonu z jego NIP fakturę VAT pełną, zamiast takiego paragonu.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że analogiczna argumentacja była również prezentowana w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. W tym zakresie trafnie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że faktura VAT i paragon fiskalny to dwa niezależne dokumenty o ściśle i odrębnie określonej treści, służące co do zasady dokumentowaniu obrotu w innych sytuacjach. Wystawienie faktury VAT jest regułą w relacjach handlowych między podatnikami tego podatku, natomiast sprzedaż na rzecz konsumenta winna być – co do zasady – udokumentowana paragonem fiskalnym. Zbieżność danych w paragonie fiskalnym i na fakturze nie uzasadnia wniosku, że podatnik-sprzedawca może wybrać dokument, który wystawi osobie fizycznej nieprowadzącej działalności, wbrew obowiązkowi, który został jasno określony w obowiązującym przepisie prawa. Jednoznacznej treści przepisu przewidującej taki obowiązek nie można modyfikować poprzez odwoływanie się do uzasadnienia projektu aktu prawnego. Oznaczałyby to bowiem, że źródłem praw i obowiązków nie jest akt prawa, tylko uzasadnienie do projektu tego aktu.

6.7. Nie można podzielić również argumentacji autora skargi kasacyjnej co do tego, że w przypadku wystawienia paragonu z NIP nabywcy (na podstawie § 8 ust. 1 pkt 17 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących) oraz faktury VAT (na podstawie art. 106 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [t.j: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.], dalej: ustawa o VAT) skarżąca naraża się na sankcję określoną w art. 108 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega bowiem nieprawidłowości w sytuacji, w której podatnik na żądanie nabywcy wystawia paragon fiskalny z NIP nabywcy oraz wystawia fakturę VAT. Wystawiając nabywcy równocześnie paragon i fakturę VAT, podatnik nie wystawia dwóch faktur. Sytuację taką normuje ponadto § 7 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zasad wystawiania faktur, stanowiąc, że przypadku gdy faktura dotyczy sprzedaży zarejestrowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, do egzemplarza faktury pozostającego u podatnika dołącza się paragon dokumentujący tę sprzedaż. Odmienne stanowisko skarżącej w tej kwestii opiera się zaś na błędnym przekonaniu, że paragon zawierający NIP nabywcy jest w istocie fakturą VAT uproszczoną, które to rozumowanie – w świetle przeprowadzonej powyżej analizy stanu prawnego – należy uznać za nieuprawnione.

6.8 Reasumując nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że dla odczytania znaczenia § 8 ust. 1 pkt 17 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących należało zastosować inne metody wykładni. Wykładnia językowa powołanego przepisu nie nasuwa bowiem żadnych niejasności. Zauważyć również należy, że w przepisie tym mowa jest o żądaniu nabywcy, zatem zastosowanie innej wykładni prawa godziłoby w uprawnienie nabywcy do żądania paragonu fiskalnego, który będzie go jednoznacznie identyfikował. W tej sytuacji podzielić należało stanowisko Sądu pierwszej instancji, że spółka ma obowiązek wydać nabywcy paragon fiskalny zawierający jego NIP w każdej sytuacji, gdy nabywca tego zażąda, niezależnie od wartości sprzedaży. Konsument – nabywca może żądać zarówno wystawienia faktury VAT pełnej, jak i wydania paragonu z NIP. To nabywca decyduje bowiem, czy chce otrzymać fakturę VAT, czy paragon fiskalny. Sprzedawca nie ma zaś prawa odmówić ich wystawienia, ani wydać innego dokumentu, niż żąda nabywca.

6.9. Tym samym podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty błędnej wykładni § 5 ust. 4 pkt 6 rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur oraz § 8 ust. 1 pkt 17 rozporządzenia w sprawie kas rejestracyjnych należało uznać za chybione.

6.10. Na zakończenie wskazać należy, że stanowisko zaprezentowane we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszego wyroku wpisuje się w dotychczasową linię orzeczniczą sądów administracyjnych, mającą swój wyraz w następujących prawomocnych orzeczeniach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 217/14, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 269/14, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 183/14, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 273/15 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1321/14 (wszystkie orzeczenia dostępne w CBOSA).

6.11. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

6.12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika organu określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013, poz. 490) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2016 r., sygn. akt I FSK 431/15