TEZY

Na podstawie art. 86a ust. 1, ust. 3 pkt 1 lit. a i ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm., ) prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu pojazdów samochodowych dotyczy również podatników prowadzących jednoosobowo działalność gospodarczą bez zatrudnienia pracowników, jeżeli spełniają warunki wykorzystania pojazdu samochodowego wyłącznie do prowadzonej działalności gospodarczej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Izabela Najda – Ossowska, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Op 422/17 w sprawie ze skargi R. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2017 r. nr 0112-KDIL2-2.4012.146.2017.2.EW w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 grudnia 2017 r., I SA/Op 422/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, po rozpoznaniu skargi R. W. (dalej: „strona”, „skarżący”), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy – mając na uwadze treść art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 86a ust. 1 – ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm., dalej: „u.p.t.u.”) – skarżący prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą, który nie zatrudnia pracowników, ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących wydatków związanych z nabyciem oraz eksploatacją pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie skarżącego, przysługuje mu prawo pełnego odliczenia podatku VAT od opłaty wstępnej związanej z nabytym samochodem osobowym, albowiem spełnił on warunki do odliczenia składając informację VAT-26 w następnym dniu po odbiorze pojazdu, a także prowadząc ewidencję przebiegu pojazdu.

Zaskarżoną interpretacją Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Zdaniem organu, wprawdzie podatnik prowadzi ewidencję przebiegu pojazdu, ale po godzinach prowadzonej działalności samochód parkowany jest przy siedzibie firmy, która jest miejscem zamieszkania zainteresowanego, co stwarza możliwość wykorzystania samochodu także do celów prywatnych. Ponadto, zasady określone w regulaminie używania samochodu służbowego, przy braku pracowników, obowiązują tylko skarżącego, a więc tą samą osobę, która kontroluje prawidłowe używanie samochodu. Z powyższych względów, zdaniem organu podatnikowi przysługiwać będzie ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku ,,mieszanego”.

Uwzględniając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona interpretacja wymyka się spod kontroli sądu administracyjnego, gdyż organ interpretacyjny de facto uniknął odpowiedzi na zadane pytanie koncentrując się na zagadnieniu potencjalnej możliwości używania pojazdu służbowego do celów prywatnych podatnika. W ocenie sądu pierwszej instancji, organ wskazując, że w opisanym przez skarżącego stanie faktycznym obiektywnie nie można wykluczyć wykorzystania pojazdu do celów prywatnych, nie podaje jakie inne – poza szczegółowo opisanymi przez skarżącego zasadami używania pojazdu – elementy bądź kryteria jego używania, byłyby w opisanym przez stronę skarżącą przypadku prawidłowe i umożliwiające odliczenie opłaty wstępnej w pełnej wysokości. Zdaniem sądu pierwszej instancji, ustalone przez skarżącego zasady korzystania z pojazdu, prowadzenie szczegółowej ewidencji ich przebiegu oraz ustalona procedura kontrolna wskazują, że pojazd wykorzystywany będzie wyłącznie do działalności gospodarczej (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: „CBOSA”).

3. Od powyższego orzeczenia Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów:

1) postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.; dalej: „p.p.s.a.”), mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: „o.p.”), poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe przyjęcie na tle stanu sprawy, że organ uchylił się od odpowiedzi na zadane we wniosku o interpretację pytanie,

– art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 o.p., poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe przyjęcie, że organ wyszedł poza granice zdarzenia opisanego we wniosku,

– art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: „p.u.s.a.”) poprzez nieprawidłową kontrolę zaskarżonej interpretacji i uchylenie jej w sytuacji braku do tego podstaw,

– art. 57a w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wyjście poza powołaną w skardze podstawę prawną, sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu stwierdził naruszenie normy zawartej w przepisie art. 14b § 2 o.p., podczas gdy strona w podanej przez siebie wiążącej podstawie prawnej nie sformułowała zarzutu naruszenia normy zawartej w tej jednostce redakcyjnej tekstu prawnego,

– art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie przyjętych przesłanek i sposobu rozumowania oraz podstawy prawnej rozstrzygnięcia,

2) prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: art. 86a ust. 4 pkt 1 oraz art. 86a ust. 3 pkt 2 lit. a u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, wskazane mechanizmy kontroli używania pojazdu realizują postulat wyłącznego wykorzystania go do działalności gospodarczej (wykonywania obowiązków służbowych), wykluczając użycie do innych celów, co w konsekwencji stanowi przesłankę do przyjęcia, że wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z poniesieniem pierwszego wydatku jakim była opłata wstępna.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie miała uzasadnionych podstaw.

4.1. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 86a ust. 4 pkt 1 oraz art. 86a ust. 3 pkt 2 lit. a u.p.t.u. i w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 57a, art. 134 § 1, art. 146 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14b § 2 i 14c § 1 o.p.) ze względu na niewłaściwe wykonanie kontroli sądowej zaskarżonego aktu oraz art. 141 § 4 p.p.s.a ze względu na niedostateczne wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia.

Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego, a w konsekwencji ocenić prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. wyroki NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04; z 19 marca 2019r., I FSK 406/17; publik. CBOSA).

4.2. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należało przypomnieć, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego zasadniczo nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanym w ustawie) przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego, odmiennie niż np. w przypadku złożenia przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku nie może prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

4.3. Z tych względów zgodnie z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego opisania zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wynika stąd, że przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości, cechować musi się dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Przewidziana w art. 14b § 3 o.p. alternatywa powoduje, że opis zdarzenia przyszłego musi być równoważny opisowi zdarzenia, które miało już miejsce w przeszłości. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. W judykaturze zaś wyczerpujący postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, to jest nie chroni podatnika. Użyte w art. 14b § 3 o.p. ustawowe określenie „wyczerpująco” należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji (por. wyroki NSA: z 10 kwietnia 2015 r., II FSK 2356/13; z 22 października 2015 r., II FSK 2215/13; z 17 października 2019 r., II FSK 3569/17; publik. CBOSA). Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, s. 125).

Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego, jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy. To, że przedstawiony stan faktyczny może odnosić się do przyszłości i zdarzeń przyszłych powoduje, że każdorazowo jest stanem hipotetycznym. Podatnik zadaje pytanie, jakie konsekwencje podatkowe miałoby jego działanie, gdyby takowego się podjął. W związku z powyższym, organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazują, czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach.

4.4. Ponadto orzeczenie takie ma charakter informacyjny również dlatego, że nie jest ono wiążące dla podatnika i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 o.p. zdanie pierwsze). Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Tym samym, musi być ona osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych. W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio. Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek.

4.5. Z przedstawionymi regulacjami związane są również wskazane w skardze kasacyjnej organu regulacje prawne określające kontrolę sądową interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Podstawy zaskarżenia tego rodzaju aktów prawnych oraz zakres kontroli sadowej wskazany został w przepisach art. 3 § 2 pkt 4a, art. 57a, art. 134 § 1 i art. 146 § 1 p.p.s.a.

Przy omawianiu tych zasad należało w pierwszej kolejności odwołać się do art. 134 § 1 p.p.s.a. który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Granice danej sprawy wyznacza jej przedmiot wynikający z treści zaskarżonego aktu organu administracji publicznej. Rozstrzygnięcie „w granicach danej sprawy” oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Do naruszenia tego przepisu dochodzi zatem, gdy sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga.

Z kolei zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tak więc zakres kognicji sądu pierwszej instancji odnośnie rozpoznawania skarg na interpretacje indywidualne został zawężony – wojewódzki sąd administracyjny uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli sądowej tych interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Zatem może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze.

4.6. Do zasad orzekania wynikających z tych przepisów – wbrew zarzutom podnoszonym w skardze kasacyjnej organu – zastosował się sąd pierwszej instancji. Uchylając zaskarżona interpretację indywidualna przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. rozpoznał skargę nie wykraczając poza zarzuty w niej podniesione oraz rozpoznał sprawę w jej granicach wyznaczonych treścią wniosku o wydanie interpretacji.

Ze stanu faktycznego przedstawionego zgodnie z art. 14b § 3 o.p. we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, własnej oceny strony oraz oceny prawnej organu wynikało, że sporna w sprawie pozostawała ocena przesłanki wyłącznego wykorzystania pojazdu przez stronę do celów prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym spełnienia warunków uprawniających do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z opłaty wstępnej leasingu samochodu osobowego. Skarżący stanął na stanowisku, że w okolicznościach sprawy, od wydatku poniesionego w miesiącu grudniu, w ramach opłaty wstępnej, przysługuje mu prawo do pełnego odliczenia podatku VAT, zgodnie z art. 86 ust. 11 u.p.t.u., zarówno w miesiącu grudniu 2016 r., a jeżeli podatnik nie dokonał tego odliczenia, to w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Będący bowiem przedmiotem wniosku samochód osobowy służy stronie wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT i jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej. W ocenie organu w sprawie nie została jednak spełniona przesłanka wyłącznego wykorzystania pojazdu do celów prowadzenia działalności gospodarczej, określona w art. 86a ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przyjąć zatem należało, że nie zostały spełnione warunki uprawniające stronę do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z opłaty wstępnej.

Do tak określonego stanu faktycznego sprawy oraz stanowisk stron odwołał się sąd pierwszej instancji w pierwszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Wyjaśnił również, że skarga strony oparta została na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 86a ust. 3 pkt 2 lit. a oraz art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. przez błędną ich wykładnię oraz art. 86a ust. 12 i ust. 13 u.p.t.u. przez jego niezastosowanie i nie odniesienie się do treści pytania przedstawionego we wniosku o interpretację, a także art. 14c § 1 o.p. poprzez niepodjęcie oceny stanowiska wnioskodawcy i niewskazanie uzasadnienia prawnego tej oceny.

4.7. Rozstrzygając przedstawione zagadnienie sporne w granicach wyznaczonych zarzutami skargi sąd pierwszej instancji odwołał się do treści wniosku strony o wydanie interpretacji indywidualnej, treści pisma skarżącego z dnia 18 lipca 2017r. stanowiącego odpowiedź na wezwanie organu o uzupełnienie tego wniosku. W zakresie objętym sporem, jak trafnie przyjął to sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy interpretacyjnej nie pozostawiał wątpliwości.

Pojazd będący przedmiotem wniosku jest samochodem osobowym i jego konstrukcja nie wyklucza jego użycia do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. W tym celu wprowadzony został regulamin użytkowania pojazdu wykluczający wykorzystanie samochodu do celów innych jak służbowe oraz prowadzona jest ewidencja przebiegu pojazdu, w której po każdym przejeździe ewidencjonowany jest stan licznika, ilość przejechanych kilometrów, data przejazdu, trasa itp. ). Zarówno w złożonym wniosku, jak i w jego uzupełnieniu podkreślano, że samochód służy stronie wyłącznie do celów służbowych, tj. celów działalności gospodarczej jakimi są m.in. zmiany we wpisie działalności gospodarczej, wizyty w banku, urzędach, dojazdy do kontrahenta.

4.8. Na tym tle i odwołując się do mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny, że ustalone przez skarżącego w regulaminie zasady i sposób wykorzystania pojazdu, potwierdzone powadzoną dla niego ewidencją przebiegu, a także wprowadzone mechanizmy kontroli używania pojazdu, realizują postulat wyłącznego wykorzystywania go do działalności gospodarczej (wykonywania obowiązków służbowych), wykluczając jednocześnie użycie do innych celów. Jak trafnie również ocenił sąd pierwszej instancji, to stanowisko organu, konsekwentnie podtrzymywane także w skardze kasacyjnej – wbrew wymogom wynikającym z opisanych na wstępie przepisów art. 14b § 2 i 3 oraz art. 14c § 1 o.p. wykraczało poza granice opisu zdarzenia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Nie mając żadnych do tego podstaw z opisu zdarzenia organ wysnuł tezę o potencjalnej możliwości wykorzystania samochodu dla celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością podatnika. Świadczy o tym stwierdzenie, iż pomimo tego, że podatnik będzie kontrolowany w zakresie sposobu używania samochodu oraz będzie prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, nie zostanie wykluczona potencjalna możliwość wykorzystania pojazdu do użytku prywatnego. Nie mając do tego żadnego umocowania na podstawie wniosku i dodatkowych wyjaśnień strony stwierdzono, że nie można obiektywnie wykluczyć użycia samochodu do celów prywatnych. Wbrew temu co twierdzi organ, samo parkowanie samochodu przy siedzibie firmy, która jest miejscem zamieszkania wnioskodawcy nie stwarza podstaw do oceny wykorzystania tego samochodu także do celów prywatnych nie związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Podstaw do takiej oceny nie stwarzało również to, że zasady określone w regulaminie używania samochodu służbowego, przy braku pracowników wykluczają brak kontroli prawidłowego używanie samochodu tylko do celów działalności gospodarczej podatnika.

Ponownie należało przypomnieć, że rozpoznawana sprawa dotyczy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Treść wniosku oraz zawarte w nim oświadczenia skarżącego jednoznacznie wskazują, że samochód osobowy będzie wykorzystywany wyłącznie dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Z samego faktu miejsca parkowania pojazdu oraz faktu prowadzenia działalności gospodarczej bez zatrudniania pracowników nie można wyprowadzić oceny podważającej przedstawiony opis stanu faktycznego. Nie mając do tego podstaw organ w istocie stwierdza, że w takiej sytuacji jaką przedstawił skarżący nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT. Dokonując tej oceny poza treścią wniosku skarżącego pominięto w ogóle to, że wynikało z niego, iż do celów prywatnych wykorzystywany jest inny pojazd stanowiący również własność strony. W tym postępowaniu, nie mając na to żadnych dowodów nie można było stwierdzić, że stan faktyczny w zakresie wykorzystania samochodu do celów inne niż związane z działalnością gospodarczą jest inny niż to przedstawił skarżący.

Z tych względów należało stwierdzić, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organu sąd pierwszej instancji rozpoznał skargę w granicach wyznaczonych przez art. 57a i art. 134 § 1 p.p.s.a., a następnie uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. prawidłowo dostrzegając, że została wydana z naruszeniem zasad wyrażonych w art. 14b § 2 i 3 oraz art. 14c § 1 o.p.

4.9. Równocześnie, wbrew zarzutom podnoszonym w skardze kasacyjnej, na tle przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu faktycznego sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny wykładni i zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego. Jak trafnie wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, możliwość zastosowania art. 86a u.p.t.u. nie może być warunkowana istnieniem potencjalnej możliwości wykorzystania samochodu dla celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością podatnika. Na tym tle zasadnie zakwestionowano stanowisko organu, że w opisanej przez skarżącego sytuacji art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a u.p.t.u. wprowadzający warunek wykorzystania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej nie będzie miał zastosowania.

Zgadzając się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku przypomnieć należało, że w art. 86a ust. 1 u.p.t.u. wprowadzono regułę, iż w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty, o której mowa w art. 86 ust. 2 tej ustawy. Reguła zawarta w art. 86a ust. 1 u.p.t.u., doznaje ograniczenia między innymi w przypadku określonym w jego ust. 3 pkt 1 lit. a, stanowiącym, że przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. W sytuacji przedstawionej we wniosku, dla oceny zakresu odliczenia konieczne więc będzie spełnienie wymogów określonych w art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem pojazd samochodowy będzie mógł być uznany za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego, jeżeli sposób wykorzystywania tego pojazdu, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach jego używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną dla niego ewidencją przebiegu pojazdu, wykluczy użycie go do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Przepisy ustawy nie określają w jaki sposób podatnik ma zapewnić w swojej firmie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w nim pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Wskazać jednak należy, że przykładowo może tego dokonać za pomocą wprowadzonych regulaminów, umów, zarządzeń wraz z podjęciem dodatkowych działań zabezpieczających ich wykonanie. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania dla jego celów pojazdów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów.

4.10. Jak trafnie wyjaśnił sąd pierwszej instancji, ponieważ powołane przepisy art. 86a ust. 1, ust. 3 pkt 1 lit. a i ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. nie zawierają żadnych szczegółowych regulacji, a w szczególności nie precyzują w jaki sposób podatnik, dla celów odliczenia podatku naliczonego, ma wyeliminować możliwość użycia pojazdów samochodowych do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że może tego dokonać za pomocą wprowadzonych regulaminów, umów, zarządzeń wraz z podjęciem dodatkowych działań zabezpieczających ich wykonanie. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania dla jego celów pojazdów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że są one wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów (wyroki NSA: z 31 maja 2017 r., I FSK 1885/15; z 6 września 2018 r., I FSK 1531/16; z 12 września 2019 r., I FSK 1028/17; publik. CBOSA).

Parkowanie samochodu w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, które równocześnie jest miejscem zamieszkania skarżącego nie oznacza bowiem, że samochód nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej. Równocześnie ustalone przez skarżącego w regulaminie zasady i sposób wykorzystania pojazdu, potwierdzone powadzoną dla niego ewidencją przebiegu, a także wprowadzone mechanizmy kontroli używania pojazdu, realizują powyższy postulat wyłącznego wykorzystywania do działalności gospodarczej (wykonywania obowiązków służbowych), wykluczając jednocześnie użycie do innych celów. Tym bardziej, że skarżący do celów nie związanych z działalnością gospodarczą wykorzystuje inny pojazd samochodowy.

Zgadzając się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku należało stwierdzić, że sąd pierwszej instancji dokonując wykładni art. 86a ust. 1, ust. 3 pkt 1 lit. a i ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. wskazał jednocześnie na prawidłowe ich zastosowanie do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego. Zgadzając się z tą oceną należało stwierdzić, że na podstawie tych przepisów prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu pojazdów samochodowych dotyczy również podatników prowadzących jednoosobowo działalność gospodarczą bez zatrudnienia pracowników, jeżeli spełniają warunki wykorzystania pojazdu samochodowego wyłącznie do prowadzonej działalności gospodarczej.

4.11. Mając na uwadze przedstawioną argumentację Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaprezentowana w zaskarżonym wyroku wykładnia (raczej zastosowanie) art. 86a ust. 1, ust. 3 pkt 1 lit. a i ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. jest prawidłowa. Przesądza to równocześnie o braku podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 3 § 1 i art. 146 § 1 p.p.s.a. Jak trafnie wyjaśnił sąd pierwszej instancji wobec dostrzeżonego naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego istniały podstawy do uwzględnienia skargi strony na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Należało jedynie przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na: pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4 a ustawy). Z kolei zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Wskazane przepisy postępowania stanowią samodzielną podstawę do zaskarżenia indywidualnych interpretacji podatkowych wydawanych na podstawie przepisów art. 14b i następne o.p.

4.12. Pozbawiony uzasadnienia jest również zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., w myśl którego uzasadnienie wyroku winno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji skontrolował zaskarżoną interpretację dokonując prawidłowej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Po przedstawieniu stanu sprawy sąd pierwszej instancji omówił zarzuty podniesione w skardze, wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyjaśnił zajęte stanowisko. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada zatem wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z 6 marca 2013 r., II GSK 2243/11; z 20 marca 2013 r., II FSK 2230/13; z 17 kwietnia 2013 r., I GSK 95/12; publik. CBOSA).

4.13. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

Marek Kołaczek Jan Rudowski Izabela Najda-Ossowska

Wyrok NSA z dnia 20.04.2021; sygn. akt. I FSK 666/18