SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. P. Sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 729/14 w sprawie ze skargi D. P. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2014 r. nr … w przedmiocie podatku od towarów i usług:

1. oddala skargę kasacyjną,
2. zasądza od D. P. Sp. z o.o. w K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę D. P. Sp. z o.o. w K. (Skarżąca/Spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 10 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia od podatku należnego kwoty wydatkowanej na zakup kas rejestrujących. We wniosku Skarżąca wskazała, że została wpisana do rejestru przedsiębiorców 3 października 2012 r., powstała z zamiarem prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży detalicznej towarów dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Dla rozpoczęcia planowanej działalności od 31 grudnia 2012 r., Skarżąca w dniu 5 listopada 2012 r. zgłosiła zamiar rozpoczęcia sprzedaży detalicznej nie wcześniej niż z dniem 12 listopada 2012 r. oraz pisemnie zgłosiła do właściwego naczelnika liczbę kas rejestrujących i miejsce (adres) ich używania, które Spółka zamierzała stosować do ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego. Dla tego celu 19 grudnia 2012 r. zakupiła 320 sztuk drukarek fiskalnych POSNET Thermal HS BJ z oprogramowaniem. Spółka do 31 grudnia 2012 r. nie prowadziła sprzedaży wymagającej ewidencji na kasach rejestrujących. W dniu 31 grudnia 2012 r. Skarżąca nabyła w drodze aportu przedsiębiorstwo, które obecnie stanowi podstawową infrastrukturę jej działalności handlowej. W skład przedsiębiorstwa weszły między innymi punkty sklepowe. W ramach nabytego przedsiębiorstwa Spółka nabyła drukarki fiskalne, których dotąd używał zbywca nabytego przedsiębiorstwa, których Spółka nie używa w obecnej działalności. Skarżąca rozpoczęła ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego przy pomocy nabytych 19 grudnia 2012 r. 320 sztuk kas rejestrujących w obowiązującym terminie. Faktura za ich zakup została terminowo uregulowana.

1.2. W kontekście przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca zapytała, czy zgodnie z art. 111 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 dalej: ustawa o VAT) oraz § 2 pkt 1 rozporządzenia z dnia 27 grudnia 2010 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 163) w sprawie odliczania i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących, Spółce przysługuje prawo do odliczenia od podatku należnego kwoty wydatkowanej na zakup kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania w wysokości 90% jej ceny zakupu (bez podatku), nie więcej niż 700 zł ? W ramach własnej oceny prawnej, Skarżąca zaprezentowała pozytywną odpowiedź na tak przedstawione pytanie.

1.3. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Wskazał, że ulga z tytułu zakupu kas rejestrujących dotyczy tylko kas zgłoszonych na dzień rozpoczęcia ewidencjonowania, w związku z tym prawo do skorzystania z niej przysługuje podatnikowi jednorazowo, w trakcie jego działalności gospodarczej, co za tym idzie, w sytuacji wniesienia w drodze aportu przedsiębiorstwa, spółka przejmująca – jako następca prawny nie nabywa ponownie prawa do ulgi z tytułu zakupu kas rejestrujących. Nie ma znaczenia, że skarżąca przejmująca działalność handlową nabytego w drodze aportu przedsiębiorstwa spółki przejmowanej do 31 grudnia 2012 r. nie prowadziła sprzedaży wymagającej ewidencji na kasach rejestrujących. Sukcesja prawna sprawia, że Spółka „przejęła” istniejący już obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, realizowany do 31 grudnia 2012 r. przez nabywane w drodze aportu przedsiębiorstwo. W konsekwencji, w stosunku do Skarżącej nie można mówić o powstającym po raz pierwszy obowiązku ewidencjonowania, do czego odnosi się unormowanie art. 111 ust. 4 ustawy o VAT.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji:

2.1. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do sądu administracyjnego, zarzucając naruszenie:

• przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 111 ust. 4 w związku z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT oraz § 2 pkt 1 rozporządzenia w sprawie odliczenia i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że „w sytuacji wniesienia w drodze aportu przedsiębiorstwa, spółka przejmująca – jako następca prawny – nie nabywa ponownie prawa do ulgi z tytułu zakupu kas rejestrujących.”;
2. art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L. z 2006 r., Nr 347, s. 1 dalej Dyrektywa 112) w związku z art. 288 zd. 4 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2, dalej TFUE) przez wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej praw i obowiązków podatkowych w oparciu o przepisy unijne bez wskazania podstawy prawnej w prawie krajowym w stanie prawnym, zgodnie z którym dyrektywa unijna skierowana jest do organów państwowych odpowiedzialnych za jej implementację do porządku krajowego państwa członkowskiego;
3. art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 84 Konstytucji RP przez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia od podatku należnego kwoty wydatkowanej na zakup kas rejestrujących w wyniku uznania przez organ, że w przypadku wniesienia aportem przedsiębiorstwa w VAT dochodzi do sukcesji praw i obowiązków, gdy brak jest podstawy prawnej, która regulowałaby sukcesję podatkową w ustawie o VAT, w związku z czym dochodzi do wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej praw i obowiązków podatkowych bez wskazania podstawy prawnej;

• przepisów postępowania, tj.:

1. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej O.p.) przez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady praworządności oraz zaufania do organów podatkowych w wyniku uznania przez organ, że w przypadku wniesienia aportem przedsiębiorstwa w VAT dochodzi do sukcesji praw i obowiązków, gdy brak jest podstawy prawnej, która regulowałaby sukcesję podatkową w ustawie o VAT, w związku z czym dochodzi do wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej praw i obowiązków podatkowych bez wskazania podstawy prawnej;
2. art. 14c § 1 w związku z art. 14h O.p. przez wydanie interpretacji indywidualnej bez podania uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy w wyniku braku wskazania przez organ przepisów prawa krajowego, z których wynika następstwo prawne w zakresie praw i obowiązków w VAT w przypadku wniesienia aportem przedsiębiorstwa.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wyrokiem z 17 lipca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę. W uzasadnieniu powołał art. 93 § 1 i § 2 O.p. i wskazał, że na gruncie VAT ustawodawca wprowadził regulacje szczególne, związane z przypadkiem zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, co odnosi się również do wniesienia przedsiębiorstwa w drodze aportu do spółki prawa handlowego. W stosunku do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przepisów ustawy nie stosuje się na podstawie art. 6 pkt 1, natomiast korekta podatku naliczonego określona w art. 91 ust. 1 – 8 ustawy o VAT jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

3.2. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych w kwestii następstwa prawnego w przypadku wniesienia do spółki aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, Sąd stwierdził, że wyłania się z niego jednolite stanowisko, że regulacja art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej, która nie reguluje następstwa prawnego, m.in. w sytuacji zbycia przedsiębiorstwa w formie aportu na rzecz Skarżącej. Zdaniem Sądu, w stanie faktycznym sprawy doszło do sukcesji prawnopodatkowej, nastąpiło przeniesienie na skarżącą (nabywcę) zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło. Sąd uznał, że wbrew zarzutom skargi, następstwo prawnopodatkowe w badanej interpretacji podatkowej zostało przez organ słusznie wywiedzione z ustawy o VAT, a nie z Ordynacji podatkowej. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że bezzasadny jest także zarzut nieuprawnionego powoływania się przez organ na art. 19 Dyrektywy 112 przy jednoczesnym braku wskazania przepisu prawa krajowego, którym powołana dyrektywa miałaby być implementowana do polskiego porządku prawnego. Stosownie bowiem do art. 19 Dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą uznać, że w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie, lub jako wkładu do spółki, całości lub części aktywów, dostawa towarów nie miała miejsca i w takim przypadku odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego. Przepis ten został przyjęty do polskiego porządku prawnego, a jego odpowiednikiem jest art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. W kontekście powyższego, za bezzasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP.

3.3. Wobec uprawnionego przyjęcia, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku doszło do przeniesienia praw i obowiązków z aportowanego przedsiębiorstwa na skarżącą spółkę, Sąd stwierdził, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 111 ust. 4 w zw. z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT oraz § 2 pkt 1 cyt. wyż. rozporządzenia. Zgodnie bowiem z art. 111 ust. 4 ustawy o VAT, podatnicy, którzy rozpoczną ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego w obowiązujących terminach, mogą odliczyć od tego podatku kwotę wydatkowaną na zakup każdej z kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania w wysokości 90% jej ceny zakupu (bez podatku), nie więcej jednak niż 700 zł. Natomiast treść cyt. wyż. rozporządzenia z dnia 27 grudnia 2010 r. określa warunki odliczenia lub zwrotu kwoty, o której mowa w art. 111 ust. 4 ustawy o VAT.

3.4. Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, że odliczenie (ulga) przysługuje tylko przy zakupie kas w związku z wypełnieniem powstającego po raz pierwszy u danego podatnika obowiązku ewidencjonowania. Kolejne kasy, nabyte po dacie powstania obowiązku ewidencjonowania, nie uprawniają podatnika do skorzystania z ulgi. W realiach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku przedsiębiorstwo, którego sukcesorem jest skarżąca dokonywało ewidencjonowania obrotu przy pomocy kas rejestrujących. Zatem to u aportowanego przedsiębiorcy powstało prawo do odliczenia od podatku kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej. Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 14 c, art. 120 i art. 121 O.p. uznając, że badana interpretacja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, a także wnikliwą analizę przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego oraz obowiązujących przepisów. Ponadto zauważył, że w zaskarżonej interpretacji wskazano art. 6 ust. 1 ustawy o VAT jako przepis prawa krajowego, z którego wynika następstwo prawne w zakresie praw i obowiązków w VAT w przypadku wniesienia do spółki aportem przedsiębiorstwa.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła wyrok w całości zarzucając mu:

• na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 6 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 19 Dyrektywy 112 w zw. z art. 288 tiret 3 TFUE w zw. art. 87 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przez błędną wykładnię dokonaną przez Sąd, polegającą na uznaniu że art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi pełną implementację art. 19 Dyrektywy 112 i z przepisu tego wynika pełne następstwo prawne, które może skutkować ograniczeniem praw Spółki, podczas gdy przepis ten nie wskazuje na pełne następstwo prawne, które może zostać wywiedzione wyłącznie z bezpośredniego zastosowania art. 19 Dyrektywy 112;
2. art. 111 ust. 4 w związku z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT oraz § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2010 r. w sprawie odliczenia i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących przez dokonanie błędnej wykładni polegającej na przyjęciu przez WSA, że w sytuacji wniesienia w drodze aportu przedsiębiorstwa dochodzi do sukcesji prawnej, która ogranicza prawo skarżącej do ulgi z tytułu zakupu kas rejestrujących, w związku z czym nie została spełniona przesłanka „rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu” i w efekcie doszło do niezastosowania art. 111 ust. 4 ustawy o VAT;
3. art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP przez niewłaściwe zastosowanie polegające na naruszeniu zasady państwa prawnego, zasady równości wobec prawa oraz ustawowej określoności obowiązków publicznoprawnych przez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia od podatku należnego kwoty wydatkowanej na zakup kas rejestrujących w wyniku uznania, że w przypadku wniesienia aportem przedsiębiorstwa w VAT dochodzi do sukcesji praw i obowiązków, w sytuacji gdy brak jest podstawy prawnej, która regulowałaby sukcesję podatkową w ustawie o VAT, w związku z czym dochodzi do wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej praw i obowiązków podatkowych bez wskazania podstawy prawnej.

• na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia wyroku, w którym WSA nie odniósł się w pełni do wszystkich zarzutów, a uzasadnienie w przeważającej mierze składa się z zacytowanych orzeczeń, które zostały wydane w zakresie zupełnie innych zagadnień, a które wyłącznie pozornie potwierdzają tezy wskazane w wyroku WSA, w związku z czym uzasadnienie nie odpowiada ustawowemu wzorcowi, nie wskazując podstawy prawnej oraz wykładni, która zdaniem WSA umożliwia ograniczenia prawa do ulgi w VAT na podstawie bezpośrednio stosowanych przepisów Dyrektywy 112;
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji mimo wydania jej z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:
   1. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez wydanie wyroku, w którym Sąd uznał, że wydana interpretacja indywidualna nie narusza zasady praworządności oraz zasady zaufania do organów podatkowych w wyniku uznania przez organ, że w przypadku wniesienia aportem przedsiębiorstwa w VAT dochodzi do sukcesji praw i obowiązków, w sytuacji gdy brak jest podstawy prawnej, która regulowałaby sukcesję podatkową w ustawie o VAT, w związku z czym Sąd nie kwestionuje sytuacji, w której dochodzi do wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej praw i obowiązków podatkowych bez wskazania podstawy prawnej.
   2. art. 14c § 1 w związku z art. 14h O.p. przez wydanie wyroku, w którym Sąd uznał, że organ nie naruszył ww. przepisów prawa poprzez wydanie interpretacji indywidualnej bez podania uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy w wyniku braku wskazania przez organ przepisów prawa krajowego, z których wynika następstwo prawne w zakresie praw i obowiązków w VAT w przypadku wniesienia aportem przedsiębiorstwa.

4.2. W związku z powyższymi zarzutami Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Krakowie. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że literalna wykładnia art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie wskazuje, iż nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest następcą prawnym zbywcy w zakresie VAT, a jedynie, że przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W jej ocenie, nie oznacza to, że można przyjąć domniemanie pełnej sukcesji, w szczególności co do limitowania praw. Skarżąca stwierdziła, że nie jest możliwa akceptacja stanowiska, zgodnie z którym organ podatkowy może powoływać się na wadliwie implementowaną dyrektywę w toku załatwiania sprawy jednostki oraz wywodzić z niej obowiązki dla jednostki. Spółka podzielając stanowiska zawarte w przytoczonych przez Sąd wyrokach podniosła, że uznają one następstwo prawnopodatkowe w zakresie VAT na korzyść podatnika, szczególnie w zakresie kontunuowania dokonywania odliczeń podatku naliczonego z faktur wystawionych przez zbywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwa. Tym bardziej, jej zdaniem, wskazane przez WSA wyroki pokazują, że art. 19 Dyrektywy 112 nie został w pełni implementowany.

4.3. W ocenie Spółki, przyjęcie wykładni, że nabywca jest następcą prawnym podatnika dokonującego zbycia, prowadzi do konstatacji, że u nabywcy, jako następcy prawnego zbywcy nie powstaje obowiązek dokonania nowej rejestracji na potrzeby identyfikacji podatkowej, ponieważ takiej rejestracji dokonał już zbywca. Ponadto, skarżąca zauważyła, że następstwo prawnopodatkowe w VAT, zgodnie z twierdzeniem Sądu, jest następstwem tylko częściowym, ponieważ pozbawia podatnika określonych praw, jak prawo do ulgi na zakup kas rejestrujących, nie zwalniając go przy tym z obowiązków, jak wymiana modułu fiskalnego kasy oraz ponowna rejestracja. Spółka zarzuciła, że Sąd naruszył art. 87 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, bowiem powołał się bezpośrednio na art. 19 Dyrektywy 112, który nie został w pełni implementowany do krajowego porządku prawnego.

4.4. Zdaniem skarżącej, niezrozumiałe jest, dlaczego Sąd administracyjny zastępuje organ w obowiązku zawarcia w interpretacji uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z art. 14c § 1 O.p. Ponadto, w kontekście naruszenia art. 111 ust. 4 ustawy o VAT ani organy podatkowe, ani sądy administracyjne nie są uprawnione do stosowania wykładni rozszerzającej, a za taką należy uznać wykładnię Sądu, który uzależnia prawo do skorzystania z ulgi przez podatnika od spełnienia niewskazanych w przepisie przesłanek, tj. wykluczenia prawa do ulgi w przypadku wniesienia do spółki aportem przedsiębiorstwa. Zarzuciła, że wyrok Sądu narusza art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP wywodząc skutki z zakresu prawa podatkowego bezpośrednio z przepisów dyrektywy unijnej.

4.5. W zakresie zarzutów naruszenia prawa procesowego Skarżąca stwierdziła, że WSA nie wskazał w uzasadnieniu wykładni oraz toku rozumowania, które doprowadziło do wniosku, że art. 6 pkt 1 ustawy o VAT może stanowić podstawę do pełnej sukcesji prawnopodatkowej, także w zakresie nakładania obowiązków, czy pozbawiania prawa do ulgi. Uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów ustawowych uniemożliwiając poznanie motywów wydanego rozstrzygnięcia. Jej zdaniem, zaskarżony wyrok powiela argumentację z innych orzeczeń, z których część nie może znaleźć zastosowania w sprawie, bo dotyczą innych zagadnień.

4.6. W ocenie Spółki Sąd naruszył zasady postępowania określone w art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. gdyż uzasadnienie stanowiska organu podatkowego w zaskarżonej interpretacji jest pozbawione podstawy prawnej rozstrzygnięcia, która posłużyła do oceny stanu faktycznego. Zdaniem skarżącej, nie można za wystarczającą w tej materii uznać także regulacji z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, bowiem przepis ten wskazuje jedynie na pewien rodzaj następstwa, który obejmuje tylko prawo do dokonywania korekt.

4.7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględnia jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozstrzygnięcia pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy p.p.s.a.

5.2. Zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, ar 14h i 14c O.p.), z uwagi na charakter sprawy (indywidualna interpretacja podatkowa) nie dotyczyły ustaleń stanu faktycznego w sprawie, lecz naruszeń proceduralnych, które – zdaniem autora skargi kasacyjnej – były następstwem zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów opartego na błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Stąd dla rozstrzygnięcia sporu w tej sprawie istotna pozostawała przede wszystkim ocena zarzutu naruszenia prawa materialnego. Sformułowany został on jako naruszenie art. 111 ust 4 w związku z art. 91 ust 9 ustawy o VAT oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i art. 19 Dyrektywy 112 w związku z art. 288 tiret 3 TFUE i art. 87 ust 1 i art. 91 ust 3 Konstytucji RP, jak również art. 2, art. 32 ust 1, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

5.3. Zarzut naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji i postanowień TFUE wiązał się ze stanowiskiem Skarżącej, że Sąd w zaskarżonym wyroku zaakceptował interpretację wydaną bez podstawy prawnej mającej umocowanie w polskiej ustawie o VAT, co skutkowało oparciem rozstrzygnięcia bezpośrednio na przepisie Dyrektywy 112. Odnosząc się do takiego stanowiska należy wskazać, że zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Art. 19 Dyrektywy 112 stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania przez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu. Zestawienie tych dwóch przepisów (ustawy o VAT i Dyrektywy 112) wskazuje, że polskie regulacje wyłączające spod opodatkowania transakcje dotyczące zbycia przedsiębiorstwa lub jego części we wskazanym zakresie są zgodne z art. 19 Dyrektywy 112.

5.4. Zdaniem autora skargi kasacyjnej prawidłowa implementacja art. 19 Dyrektywy 112 powinna skutkować jednoznacznym zapisem, oprócz wyłączenia od opodatkowania wskazanych czynności, że nabywca przedsiębiorstwa traktowany jest jako następca prawny zbywcy. Jakkolwiek należy podzielić stanowisko Skarżącej, że prawidłowe byłoby wprost zapisanie w ustawie o VAT, że przyjęcie przez polskiego ustawodawcę wyłączenia z art. 6 ust 1 ustawy o VAT oznacza następstwo prawne nabywcy względem zbywcy, to jednak brak takiej bezpośredniej regulacji nie wyłącza takiego skutku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest to kwestia interpretacji przepisów ustawy o VAT, w tym art. 6 ust 1, który odczytywany być musi w kontekście pozostałych zapisów ustawowych i zasad opodatkowania. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji zasadnie podniósł, że na przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa i skutku w postaci traktowania nabywcy jako następcy prawnego podatnika dokonującego zbycia tegoż przedsiębiorstwa, wskazuje art. 91 ust 9 ustawy o VAT. Przepis ten nakazuje dokonywanie korekty podatku odliczonego przez nabywcę przedsiębiorstwa. W efekcie zbycie przedsiębiorstwa nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku dokonanych przez podatnika – zbywcę, co pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności VAT. Skutkuje jednak obowiązkiem dla nabywcy dokonania korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązany byłby również zbywca przedsiębiorstwa w zakresie podatku naliczonego (por. Janusz Zubrzycki „Leksykon VAT 2014” tom I, str 62).

5.5. Stanowisko o następstwie prawnym w przypadku zbycia przedsiębiorstwa, w tym z tytułu wniesienia go aportem, wyrażane było w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 29 maja 2014 r sygn akt I FSK 1027/13 i I FSK 1028/14 dostępne na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl). Przyjęta w powołanych orzeczeniach koncepcja pełnego następstwa prawnego jest wynikiem uwzględnienia postanowień prawa unijnego. Naczelny Sąd Administracyjny stanął w nich na stanowisku, że w takiej sytuacji, nie tylko korekta podatku odliczonego określona w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT może być dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa. Zgodnie z zasadą neutralności VAT nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, jako następca zbywającego, jest uprawniony do odliczania podatku naliczonego, korekt podatku naliczonego oraz innych czynności w ramach rozliczeń podatkowych, niezbędnych do zachowania zasady neutralności. Sąd wyraził pogląd, że skoro Polska nie dokonała pełnej implementacji przepisów wspólnotowych, do implementacji których była zobowiązana decydując się na zastosowanie regulacji z art. 19 Dyrektywy 112, to można powoływać się wprost na brzmienie art. 19 Dyrektywy 112.

5.6. Zdaniem Skarżącej powołane wyroki z zaprezentowanymi w nich stanowiskami oznaczają, że art. 6 pkt 1 ustawy o VAT musi być interpretowany w taki sposób, że skutkuje on pełnym następstwem prawnym nabywcy przedsiębiorstwa o ile pozwala na rozliczenie podatku od towarów i usług w sposób gwarantujący neutralność tego podatku a więc na korzyść podatnika, ale nie odnosi się on do ulg podatkowych – w takim jednak tylko zakresie, w którym akceptacja sukcesji uniemożliwiałaby skorzystanie przez podatnika z danej ulgi. Stanowisko takie uprawnia do wniosku, że gdyby prawo do ulgi było związane z pełnym następstwem prawnym, Skarżąca nie kwestionowałaby istnienia sukcesji. Skarżąca podkreśliła bowiem, że zapis art. 6 ust 1 ustawy o VAT nie pozwala na uznanie, że wprowadza on pełną sukcesję nabywcy, co szczególnie dotyczy zakazu limitowania na podstawie tego przepisu praw podatnika, ponieważ organ – w przeciwieństwie do podatnika – nie może powoływać się na wadliwą implementację i wywodzić wprost z dyrektywy obowiązków dla strony.

5.7. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, akceptując co do zasady stanowisko skarżącej o braku po stronie organów możliwości powoływania się na dyrektywę w przypadku nieprawidłowej implementacji jej przepisów w prawie krajowym w zakresie ograniczania praw podatnika, podnieść należy, że zasada ta nie znajduje prostego przełożenia na interpretację, że żadne ograniczenia w tym zakresie nie mogą zostać wywiedzione z dyrektyw. Każdorazowo bowiem interpretacja przepisów krajowych musi być dokonywana w zgodzie z zasadami ogólnymi prawa unijnego, jak również podstawowymi zasadami rządzącymi opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. W sposób pośredni zasadę tę wyraża rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawarte w wyroku z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12, który – jakkolwiek odnosił się do innych przepisów – dotyczył także braku prawidłowej implementacji prawa unijnego, na tle której podatnik chciał powołać się na przepisy dyrektywy „wybiórczo” – uzyskując skutek w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur nabycia towarów i usług w celu wykonania usługi, przy jednoczesnym braku po jego stronie obowiązku opodatkowania tej usługi podatkiem należnym, wobec braku takiego obowiązku w nieprawidłowo implementowanych przepisach krajowych, które zwalniały takie usługi od podatku. Trybunał wskazał wówczas, że na podstawie art. 168 Dyrektywy 112 lub transponującego go przepisu krajowego podatnik nie może powoływać się na prawo do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, jeżeli ze względu na zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe z naruszeniem art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy świadczone przez niego usługi edukacyjne nie są objęte podatkiem od wartości dodanej. Podatnik ten może jednak powołać się na niezgodność wskazanego zwolnienia, by nie zostało ono wobec niego zastosowane w określonych warunkach, lecz wówczas świadczone przez niego usługi zostaną objęte podatkiem od wartości dodanej, a zatem będzie on mógł skorzystać z prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej. TSUE wskazał, że według logiki systemu wprowadzonego dyrektywą VAT, odliczenie podatku naliczonego związane jest z poborem podatku należnego (pkt 43 wyroku) i z tej zasady wywiódł brak możliwości powołania się na Dyrektywę VAT przez podatnika przy braku prawidłowej implementacji przepisów, w sposób wskazany przez stronę.

5.8. Odnosząc powyższe uwagi do rozstrzyganej sprawy, należy podkreślić, że skarżąca uważa, że brak prawidłowej implementacji art. 19 Dyrektywy 112 winien skutkować sukcesją podatkową nabywcy przedsiębiorstwa, poza jednak tymi przypadkami, w których uniemożliwiałoby to skorzystaniu przez nabywcę (skarżącą) z prawa do ulgi – w tym przypadku z tytułu nabycia kas fiskalnych. Zgodnie z art. 111 ust 4 ustawy o VAT podatnicy, którzy rozpoczną ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego w obowiązujących terminach, mogą odliczyć od tego podatku kwotę wydatkowaną na zakup każdej z kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania w wysokości 90% jej ceny zakupu (bez podatku), nie więcej jednak niż 700 zł. Przepis ten przewiduje dofinansowanie nabycia tzw. pierwszych kas, zgłoszonych na dzień rozpoczęcia ewidencjonowania. Wszystkie inne kasy, np. wymieniane przez podatników z uwagi na zużycie czy uszkodzenie, nie korzystają już z tej ulgi. Stanowisko takie wyrażane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentujących jednolitą linię orzeczniczą, zgodnie z którą ulga na zakup kas fiskalnych może być przez podatnika wykorzystana tylko raz, tj. w momencie pierwszego zakupu tych kas w związku z powstaniem o podatnika obowiązku ich stosowania. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2007 r. sygn. akt I FSK 1266/07, z dnia 26 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 494/12 dostępne na stronie www. orzeczeniansa.gov.pl). Podobny pogląd zaprezentował Adam Bartosiewicz w Komentarzu. VAT. Lex 2012, teza 29 do art. 111 wskazując, że odliczenie (ulga) przysługuje tylko przy zakupie kas w związku z wypełnieniem powstającego po raz pierwszy u danego podatnika obowiązku ewidencjonowania. Przepis stanowi bowiem o ulgach przysługujących przy zakupie kas rejestrujących zgłoszonych na dzień powstania obowiązku ewidencjonowania. W związku z tym kolejne kasy, nabywane po dniu powstania obowiązku ewidencjonowania, nie będą objęte ulgą.

5.9. Akceptacja stanowiska skarżącej, że sukcesja podatkowa wyprowadzona z art. 6 ust 1 w związku z art. 19 Dyrektywy 112 nie znajduje zastosowania do ulgi na podstawie art. 111 ust 4 ustawy o VAT, narusza zasadą postrzegania ulg podatkowych jako wyjątku od zasady powszechności opodatkowania. Skarżąca bowiem jako następca prawny podmiotu, który aportem wniósł do Spółki swoje przedsiębiorstwo, stawałaby się sukcesorem zbywcy na gruncie rozliczeń VAT w pełnym zakresie, poza prawem do ulgi z tytułu wymiany kas fiskalnych, w odniesieniu do której zachowywałaby status podatnika, który prawo to dopiero nabywa po raz pierwszy. To dawałoby jej uprzywilejowaną pozycję względem pozostałych podatników VAT. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, taka interpretacja przepisów naruszałaby również zasady konkurencji, dając skarżącej przywilej podatkowy odliczenia od podatku należnego kwoty wydatkowanej na zakup kas, względem podmiotów, które np. zwiększając ilość kas lub wymieniając dotychczasowe nie mogłyby skorzystać z ulgi.

5.10. W efekcie Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty kasacyjne naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Konstytucji RP za nieuzasadnione. Dokonana interpretacja przepisów krajowych przy uwzględnieniu przepisów unijnych, przy uwzględnieniu zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług, które w przypadku wskazanej ulgi, nie pozwalają na wyłączenie jej z generalnej sukcesji praw zbywcy przedsiębiorstwa, z uwagi na naruszenie zasad konkurencji – skutkuje oceną, że zaprezentowana interpretacja znajduje oparcie w przepisach ustawy o VAT.

5.11. Z uwagi na że zaskarżona interpretacja nie naruszała prawa materialnego, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, nieuzasadnione pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy p.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. mające zastosowanie poprzez art. 14h O.p.

5.12. Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. Przepis ten określa ustawowe warunki, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku sądowego. Uzasadnienie takie powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zaskarżony wyrok spełnia te warunki. Okoliczność, że w znacznej części powołuje się na orzeczenia sądów administracyjnych nie podważa takiej oceny w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji wskazuje, że przytoczone poglądy lub stanowiska podziela. Nie ma potrzeby, by w celu podzielenia jakiegoś stanowiska ponownie je opisywał. Powołany przepis nie jest prawidłową podstawą prawną do kwestionowania merytorycznego stanowiska Sądu.

5.13. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną w sprawie. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 209 ustawy p.p.s.a. w związku z § 14 ust 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U nr 163 poz.1349 ze zm.).

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 34/15