Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. P.sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 17/16 w sprawie ze skargi C. P.sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 września 2015 r. nr IPPB5/4510-666/15-2/JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 września 2015 r. nr IPPB5/4510-666/15-2/JC, 3. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz C. P.sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1 051 (słownie: jeden tysiąc pięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 12 lipca 2016 r., III SA/Wa 17/16, w sprawie ze skargi C. […] Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 września 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. dalej zwaną „p.p.s.a.”) oddalił skargę.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.

Występując z wnioskiem o wydanie tej interpretacji spółka podała, że prowadzi w kasynach działalność w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych. Dążąc do osiągnięcia jak najwyższych przychodów z tej działalności oferuje klientom darmowy poczęstunek. Wydawany jest on jedynie wybranym klientom, tj. otrzymać go mogą w szczególności klienci angażujący w grę znaczne sumy pieniędzy, zarówno jednorazowo, jak i regularnie w dłuższym okresie czasu. Wydanie poczęstunku każdorazowo ma na celu zachęcenie klienta do dłuższego pobytu (pozostania) w kasynie, a tym samym wygenerowanie spółce większego przychodu.

W związku z tym spółka zadała pytanie czy w opisanym stanie faktycznym koszt poczęstunku stanowić będzie dla niej koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”).

Zdaniem Spółki na pytanie to należy odpowiedzieć twierdząco.

Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Przypomniał warunki, jakie musi spełniać dany wydatek, aby uznać go za koszt uzyskania przychodów. Dodał też, że ocena prawna takiego wydatku wymaga uwzględnienia unormowań art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w tym art. 16 ust. 1 pkt 28 stanowiącego o kosztach reprezentacji. Dalej podzielił wyrażony w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym w sytuacji gdy celem wydatku jest poprawa wizerunku podatnika, wydatek taki podpada pod przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. W efekcie Minister Finansów uznał, że wydatki na poczęstunek wydawany wybranym klientom spółki w celu zachęcenia ich do dalszego pobytu (pozostania) w kasynach są właśnie przykładem wydatków, których jeśli nawet nie wyłącznym to jednak dominującym celem jest poprawa wizerunku spółki, służąca stworzeniu jej pozytywnego odbioru wśród klientów. Stworzenie oczekiwanego wizerunku następuje poprzez uprzyjemnienie czasu spędzonego w kasynie wybranym, nielicznym klientom. Tym samym powyższe wydatki nie mogą być uznane za podatkowe koszty uzyskania przychodów. Spełniają przesłankę kosztów reprezentacji, gdyż służą budowaniu relacji spółki z wybranymi klientami, czy wywołaniu jak najlepszego wrażenia.

Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a następnie złożyła skargę, w której zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że wydatki opisane przez Spółkę nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów jako koszty reprezentacji mimo, że stanowią one koszt ogólny świadczonych przez nią usług;

2) przepisów postępowania, tj. art. 14a § 1-3 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: „O.p.”) przez wykroczenie poza ramy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, a także niedostateczne uzasadnienie stanowiska przez organ podatkowy.

Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o odrzucenie skargi, ewentualnie o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazanym wyżej wyrokiem oddalił skargę.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego Sąd wskazał, że istota sporu w sprawie dotyczyła możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych wydatków na poczęstunek wydawany wybranym klientom spółki w celu zachęcenia ich do dalszego pobytu (pozostania) w kasynach i wygenerowania większych przychodów. Rozstrzygając ten spór odwołał się do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji terminu reprezentacja i odwołał się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego. W konkluzji stwierdził, że reprezentacja w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, wydatki na poczęstunek wydawany wybranym klientom spółki w celu zachęcenia ich do dalszego pobytu w kasynach są przykładem wydatków, których jeśli nawet nie wyłącznym to jednak dominującym celem jest poprawa wizerunku spółki, służąca stworzeniu pozytywnego odbioru spółki wśród klientów. Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego, że oferuje klientom darmowy poczęstunek. Rodzaj poczęstunku (np. produkty spożywcze lub napoje, w tym alkoholowe) wybierany jest przez samego klienta, zaś decyzję o jego wydaniu podejmują na bieżąco osoby zarządzające kasynem, przykładowo dyrektor lub kierownik zmiany. Skarżąca wydaje posiłki tylko niektórym klientom – grający o najwyższe stawki. Nie jest to skierowane do wszystkich klientów. To, w ocenie Sądu dowodzi, że chodzi o budowanie lepszego wizerunku. Poza tym, związek takiego wydatku z przychodem też jest tylko potencjalny, ponieważ klient po wydaniu posiłku nie ma obowiązku dalszej gry. Reasumując, celem działań skarżącej jest poprawa jej wizerunku. Skoro tak, to zastosowanie znajdzie norma z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. i tym samym wydatki te nie mogą zostać uznane za podatkowe koszty uzyskania przychodów. Poza tym, w ocenie Sądu, w przypadku wydawania alkoholu, jako jednego z napojów, kwestią bezsporną jest, że alkohol jest i był związany z reprezentacją i budowaniem pozytywnego wizerunku firmy. Twierdzenie, że alkohol, spożywany ma wpływ na późniejsze decyzje klienta, co do dokonywaniu zakładów nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że tego rodzaju czynność ma znaczenie prawnopodatkowe.

W sprawie nie mogło dojść do naruszenia art. 14a § 1-3 O.p., bowiem przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna wydana w trybie art. 14b 1 O.p. a nie ogólna. Nie doszło też do naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez wykroczenie poza ramy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację. Organ w pełni uwzględnił ten stan wielokrotnie przywołując go w zaskarżonej interpretacji. To, że nie zgodził się z interpretacją wydatków jako koszt uzyskania przychodów przedstawioną przez skarżącą, nie oznacza, że wykroczył poza stan faktyczny podany we wniosku. Z kolei podawanie w skardze do Sądu, że „w analizowanym przypadku posiłki są oferowane już w trakcie „realizacji kontraktu”, sugeruje, że są one wliczone w cenę usługi. Nie mniej jednak takie stwierdzenie nie znajdowało się we wniosku o interpretację.

Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego tj.:

– art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten wymaga, aby poniesienie wydatku gwarantowało w sposób pewny uzyskanie przychodu, a w konsekwencji uznanie, iż wydatki opisane przez spółkę w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji nie mogą stanowić dla niej kosztów uzyskania przychodów;

– art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że nie są kosztami uzyskania przychodów wydatki na zakup usług gastronomicznych, żywności czy napojów w sytuacji, w której poniesienie tego rodzaju wydatków „działaniem skierowanym do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia” a w konsekwencji uznanie, że jako służące wykreowaniu pozytywnych relacji z klientami koszty reprezentacji wydatki będące przedmiotem wniosku nie stanowią kosztów uzyskania przychodów;

2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wykroczenie poza ramy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, a także niedostateczne uzasadnienie stanowiska przez Sąd,

– art. 151 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

– art. 133 § 1 poprzez oparcie orzeczenia na własnych ustaleniach Sądu pierwszej instancji tzn. na faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe na podstawie art. 185 §1 p.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, merytoryczne rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych prawem.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest trafna – w zakresie, w którym uzasadnione było uchylenie zaskarżonego wyroku oraz rozpatrzonej przez Sąd pierwszej instancji indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W wyroku z dnia 17 czerwca 2013 r., II FSK 702/11, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym – 7 sędziów NSA, ocenił i stwierdził, co następuje – Tylko wydatki na zakup tych usług gastronomicznych stanowiących koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 20 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), których jedynym (głównym) celem jest tworzenie lub poprawa wizerunku firmy na zewnątrz podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 28 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.

Analogicznie, powołując się na autorytet wyroku składu poszerzonego, orzeczono w wyroku z dnia 19 stycznia 2016 r., II FSK 2657/13. Zdaniem składów orzekających w wymienionych sprawach jak również sędziów orzekających w sprawie niniejszej – celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Wymienienie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, iż wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności. Wydatki takie, dla uznania ich kosztowego charakteru, muszą odpowiadać kryteriom określonym w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. a więc muszą być poczynione w celu uzyskania przychodów lub w celu zachowania lub zabezpieczenia ich źródła. Jeżeli zostaną pozytywnie zweryfikowane jako celowe, nakierowane na osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, natomiast jeżeli ich wyłącznym albo przynajmniej głównym celem jest kreowanie pozytywnego wizerunku podatnika, stanowią wówczas wydatki poniesione na reprezentację i w konsekwencji do kosztów uzyskania przychodów zaliczone być nie mogą. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny ocenia, że tylko wydatki na zakup tych usług gastronomicznych, stanowiących koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., których jedynym (głównym) celem jest tworzenie lub poprawa wizerunku firmy na zewnątrz, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

W sprawie niniejszej a priori nie można zaprzeczyć, że sporne wydatki miały na celu osiągnięcie przychodu, nie można też przedwcześnie oceniać, że ich jednym (głównym) celem jest stworzenie określonego wizerunku firmy, w szczególności, że strona stanowczo twierdzi, iż tego rodzaju wydatki są standardem w prowadzonej działalności gospodarczej. Stanowisko Sądu pierwszej instancji nie jest więc wystarczająco uzasadnione, w tym kontekście skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Niewątpliwego uzasadnienia prawidłowego rozstrzygnięcia przedstawionego zagadnienia możliwości zastosowania w sprawie odpowiednich regulacji materialnego prawa podatkowego może dać wezwanie strony – przez podatkowy organ interpretacyjny – do precyzyjnego przedstawienia stanu faktycznego odnośnie przedmiotu spornych w ocenie wydatków, to jest – na przykład – czy określony w sprawie poczęstunek może rzeczywiście i bez oczywistego naruszenia zasad współżycia społecznego skłaniać grających do zaniechania opuszczenia kasyna i kontynuowania gry, dającej temuż kasynu przychody; właściwe sformułowanie tych pytań należy zasadniczo do organu, który po niniejszym uchyleniu zaskarżonego wyroku oraz interpretacji stanie się ponownie gospodarzem sporu interpretacyjnego.

Z tych powodów, na podstawie art. 188 p.p.s.a. i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 188 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.

Wyrok NSA II FSK 3524/16 z 08.01.2019 r.