Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Grażyna Nasierowska, WSA del. Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej „Z.” S.A. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 393/15 w sprawie ze skargi „Z.” S.A. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lipca 2011 r. nr […] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lipiec 2009 r.:

1. oddala skargę kasacyjną,
2. zasądza od „Z.” S.A. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny sprawy jest następujący:

1. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3058/12 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 1 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 872/11, uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (zwany dalej: „DIS”) z 15 lipca 2011 r. wydaną wobec Z[…] S.A. z siedzibą w S. (zwana dalej: „Skarżącą”), jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych (zwany dalej: „p.d.f.”) za lipiec 2009 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzając zwrot kosztów postępowania.

Z uzasadnienia orzeczenia NSA wynika, że Sąd pierwszej instancji trafnie zidentyfikował występujące w sprawie zagadnienie sporne: czy do przychodów z tytułu świadczenia wypłaconego przez Spółkę zleceniobiorcom za udostępnienie ich wizerunku, należy stosować 50% czy 20% koszty uzyskania tego przychodu. Sporne pozostawało wyłącznie zakwalifikowanie do właściwego źródła przychodów wynagrodzenia z tytułu udostępnienia przez osobę fizyczną jej wizerunku na potrzeby działalności klubu sportowego. Kwalifikacja ta ma istotne znaczenie ze względu na dopuszczalne zastosowanie limitu kosztów uzyskania tego rodzaju przychodów, co bezpośrednio wpływa na poziom opodatkowania podatkiem dochodowym przy poborze zaliczek na podatek przez płatnika.

Zdaniem NSA bezsporny stan faktyczny nie wymagał dalszego postępowania dowodowego, które mogło doprowadzić do wyjaśnienia charakteru spornych wynagrodzeń. Pozbawione uzasadnionych podstaw było więc wskazanie przez Sąd pierwszej instancji na obowiązek wyjaśnienia charakteru świadczeń, z uwagi na sformułowania zawarte w poszczególnych umowach zawieranych przez klub. NSA, dokonując oceny charakteru świadczeń wypłacanych na podstawie umów będących przedmiotem sprawy zauważył m.in., że w części umów postanowiono o zrzeczeniu się prawa do dochodzenia roszczeń odszkodowawczych za naruszenie dobra osobistego, jakim jest wizerunek w zamian za wynagrodzenie nazywane honorarium; w innych umowach, poza tym stwierdzeniem, mowa jest również o wykorzystaniu i rozpowszechnianiu wizerunku. W ocenie NSA w każdym z tych przypadków ustalone honorarium jest świadczeniem przyznanym osobie fizycznej z tytułu odstąpienia za wynagrodzeniem za ochronę jej wizerunku (art. 23 k.c.). Oznacza to, że dla prawnej kwalifikacji świadczenia z tytułu rezygnacji przez osobę fizyczną z ochrony jej wizerunku nie ma znaczenia nazwanie w konkretnej umowie tego świadczenia jako honorarium za zrzeczenie się prawa do dochodzenia roszczeń odszkodowawczych za naruszenie dobra osobistego, jakim jest wizerunek, czy też wynagrodzenia za wykorzystanie i rozpowszechnianie wizerunku. W każdym z tych przypadków świadczenie to powinno być traktowane jednolicie jako zapłata za wykorzystanie wizerunku osoby fizycznej za jej zgodą (art. 23 k.c. i art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych – Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.; zwana dalej: „u.p.a.p.p.”). Tak rozpatrywane wynagrodzenie (honorarium) powinno również znajdować jednolite przyporządkowanie do jednego ze źródeł przychodów wyszczególnionych w art. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwana dalej: „u.p.d.f.”).

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 21 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 393/15, będąc związany treścią art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwana dalej: „P.p.s.a.”) oddalił skargę na ww. decyzję DIS utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika […] Urzędu Skarbowego w S. z 27 kwietnia 2011 r., która: a) orzekała o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej – płatnika p.d.f. za lipiec 2009 r. w związku z niedopełnieniem obowiązków wynikających z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej: „O.p.”) – niepobraniem oraz pobraniem a niewpłaceniem zaliczek na ww. p.d.f. z tytułu wynagrodzeń ze stosunku pracy oraz z tytułu umów zlecenia; b) określała ww. p.d.f. na 10.945 zł.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że Skarżąca będąca klubem sportowym zawarła z zawodnikami, pracownikami, trenerami, dyrektorem sportowym i prezesem klubu umowy, na podstawie których, za określonym w umowie wynagrodzeniem, osoby te udzieliły prawa do wykorzystania ich wizerunku w trakcie określonego umową czasu. Wypłacane zleceniobiorcom świadczenia zostały zaliczone do źródła przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.f. Skarżąca przy ustalaniu podstawy opodatkowania zastosowała 50% koszty uzyskania przychodów (art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f), a wynagrodzenie wypłacała w kilku transzach, każdorazowo pomniejszając przychód o zryczałtowane koszty uzyskania tego przychodu.

W ocenie organów podatkowych przychody z zawartych przez Skarżącą umów dotyczących wykorzystania wizerunku, należało zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.f., a koszty uzyskania przychodów winny wynosić 20% uzyskanego przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.f. Wypłacenie pracownikowi w kilku transzach wynagrodzenia za pracę i każdorazowe pomniejszanie go o zryczałtowane koszty uzyskania narusza art. 22 ust. 2 i art. 32 ust. 1 i 2 u.p.d.f. Organy podatkowe prezentowały stanowisko, że w świetle u.p.a.p.p. osoba fizyczna nie posiada praw autorskich do swojego wizerunku, a wynagrodzenie za korzystanie z wizerunku nie jest wynagrodzeniem za korzystanie z prawa autorskich lub za rozporządzanie nimi. Prawo do wizerunku nie jest też prawem pokrewnym w rozumieniu u.p.a.p.p.

W ocenie Sądu pierwszej instancji nie oznacza to jednak, że przepisy u.p.a.p.p. nie odnoszą się w ogóle do prawa do wizerunku. Wprost przeciwnie, przewidują one ochronę tego prawa, niezależnie od przepisów art. 23 i art. 24 k.c., regulujących ochronę dóbr osobistych.

Sąd zgodził się jednak ze stanowiskiem organów podatkowych, że osoba fizyczna nie posiada praw autorskich do swojego własnego wyglądu, wizerunku, oraz że wynagrodzenie za korzystanie z wizerunku nie jest wynagrodzeniem za korzystanie z praw autorskich lub za rozporządzanie nimi.

Sąd podkreślił, że termin „wizerunek” użyty w art. 81 u.p.a.p.p. oznacza wytwór niematerialny, który za pomocą środków plastycznych przedstawia rozpoznawalną podobiznę danej osoby (lub danych osób). Wizerunek utrwalony może być przez malarski portret, rysunek, fotografię.

W myśl art. 81 ust. 1 u.p.a.p.p. rozpowszechnianie wizerunku wymaga zgody osoby na nim przedstawionej. W braku wyraźnego zastrzeżenia zezwolenie nie jest wymagane, jeżeli osoba ta otrzymała umówioną zapłatę za pozowanie. Zezwolenia takiego nie wymaga rozpowszechnianie wizerunku w warunkach opisanych w art. 81 ust. 2 u.p.a.p.p. Zgoda na rozpowszechnianie wizerunku, w oznaczonych warunkach, wyłączająca bezprawność naruszenia tego dobra osobistego, może być przedmiotem lub elementem różnego rodzaju stosunków lub zobowiązań prawnych, w tym umów o różnorakim charakterze, zaś pojęcie wykorzystywania wizerunku niesie w sobie zgodę na jego rozpowszechnianie w sposób przewidziany np. umową cywilnoprawną. Treścią takiej umowy może być prawo do wykorzystywania wizerunku danej osoby przez korzystającego z wizerunku, rodzące obowiązek znoszenia przez tą osobę sytuacji, w której jej wizerunek, w warunkach określonych w takiej umowie, jest wykorzystywany. Zgoda na wykorzystanie wizerunku, w tym jego rozpowszechnianie, uchyla bezprawność naruszenia tego dobra, co oznacza możliwość korzystania z takiego wizerunku, bez ryzyka ponoszenia konsekwencji prawnych z faktu tego wynikających. Uprawnienie do korzystania z wizerunku oraz odpowiadający mu obowiązek znoszenia tego prawa, nie wymaga świadczenia jakichkolwiek usług (działania) ze strony osoby, której wizerunek jest przedmiotem takiej umowy, chyba że wynika to z treści umowy lub istoty danego stosunku prawnego.

Pojęcie „rozpowszechniania wizerunku” powinno być interpretowane przy wykorzystaniu definicji terminu „rozpowszechnianie” zamieszczonej w art. 6 pkt 3 u.p.a.p.p. Zgodnie z tym przepisem „w rozumieniu ustawy utworem rozpowszechnionym jest utwór, który za zezwoleniem twórcy został w jakikolwiek sposób udostępniony publicznie”. Chodzi tu zatem o sytuację, w której stworzona zostaje możliwość zapoznania się z wizerunkiem bliżej nieokreślonemu („z góry”), niezamkniętemu kręgowi osób. Udostępnienie to może odbywać się z użyciem nośnika materialnego bądź bez jego udziału (por. J. Barta, R. Markiewicz, Komentarz do art. 81 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych; publ. System Informacji Prawnej Lex). Poza sferą art. 81 u.p.a.p.p. znajduje się problematyka samego utrwalenia wizerunku. Oceniana jest ona w świetle art. 23 i art. 24 k.c. Dobrem chronionym jest autonomia każdej osoby w zakresie swobodnego rozstrzygania, czy i w jakich okolicznościach jej wizerunek może być rozpowszechniony. W przepisach art. 81-83 u.p.a.p.p. można jednak nie bez podstaw dopatrywać się również unormowania zagadnień ze sfery prawa autorskiego; regulują one kolizję dwóch praw podmiotowych: autorskiego prawa do rozpowszechniania utworu i praw osobistych prawa powszechnego.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że prawa autorskie dotyczą utworu – a więc nie wizerunku danej osoby – lecz jego przedstawienia w określonej formie będącej utworem w rozumieniu tego prawa. Wizerunek danej osoby staje się utworem, będącym przedmiotem prawa autorskiego, dopiero wówczas, gdy stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p.). Prawo do wizerunku, a więc własnego wyglądu, nie jest ponadto prawem pokrewnym w rozumieniu u.p.a.p.p., skoro nie stanowi artystycznego wykonania utworu lub dzieła sztuki ludowej (art. 85 ust. 1 u.p.a.p.p.).

W rozpatrywanej sprawie – na podstawie zawartych ze Skarżącą umów – zawodnicy, pracownicy, trenerzy, dyrektor sportowy i prezes klubu udostępniali odpłatnie swoje prawo do korzystania z ich wizerunku, w celu podejmowania działań marketingowych i reklamowych. Zawierając te umowy i je realizując doszło nie tylko do korzystania z tych praw, ale i rozporządzenia nimi, zaś z punktu widzenia art. 18 u.p.d.f. przychody te mają wartość majątkową. Innymi słowy majątkowy charakter prawa przejawia się w jego związku z ekonomicznym interesem uprawnionego, odzwierciedla jego wartość majątkową w obrocie.

Skoro przychód uzyskany z tytułu korzystania z prawa do wizerunku podlega opodatkowaniu jako prawa majątkowe (art. 18 u.p.d.f.), należy go przyporządkować do katalogu źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., zgodnie z którym źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Konsekwencją przyjęcia takiej kwalifikacji spornych przychodów jest ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f. koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. przedmiotem prawa autorskiego jest utwór, czyli każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 10, art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; Lex). Zdaniem Sądu pierwszej instancji istotne jest rozstrzygnięcie, czy dany przedmiot jest utworem. Tylko w tym wypadku jego twórcy przysługują prawa autorskie, a co za tym idzie – może on korzystać z kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.

W doktrynie i orzecznictwie coraz częściej zauważa się, iż wizerunek stanowi specyficzne, nietypowe dobro osobiste, różniące się od pozostałych dóbr osobistych powszechnego prawa cywilnego. Można dostrzec także przejawy kreowania wyłącznego prawa podmiotowego do rozporządzania wizerunkiem jako dobrem majątkowym. Mimo braku przepisów prawa ustanawiających „własność wizerunku” deklaruje się możliwość rozporządzania dobrami osobistymi; dopuszcza się konstrukcje takie, jak powierzenie wykonywania tych praw podmiotowi innemu niż twórca, zrzeczenie się wykonywania tych praw wobec określonej osoby lub uzależnienie zgody na wkroczenie w konkretne dobro osobiste od uzyskania zapłaty pieniężnej. Uzależnienie udzielenia zgody od zapłaty przybliża taką transakcję do modelu umowy dwustronnie zobowiązującej czy wręcz wzajemnej, a sama zgoda przekształca się w rodzaj licencji na korzystanie z dobra niematerialnego. W orzecznictwie polskich sądów można także dostrzec przejawy kreowania, niejako mimochodem, wyłącznego prawa podmiotowego do rozporządzania wizerunkiem jako dobrem majątkowym (por. Monika Czajkowska-Dąbrowska, Glosa do wyroku Sądu Apelacyjnego z dnia 13 stycznia 1999 r. I A/Ca 1089/98; Lex). Dostrzec także trzeba w prawie do wizerunku prawo do decydowania o samym sobie, jak również prawo wyłączne o wartości majątkowej, które chroni faktycznie interes majątkowy wiążący się ze spożytkowaniem wartości gospodarczej tkwiącej w wizerunku.

W ocenie Sądu prawo do wizerunku należy traktować jako prawo bezwzględne, osobiste, ale chroniące wszelkie interesy osobiste i majątkowe związane z rozpowszechnianiem wizerunku. Podkreślić należy więc indywidualny charakter wizerunku, dotyczy on bowiem osób niejednokrotnie znanych i rozpoznawalnych szerszemu gremium, pozwala zatem na stwierdzenie, że została wykreowana „nowa twórczość”. Ustawodawca nie wprowadził definicji działalności twórczej; przez „twórczość” można rozumieć stwarzanie, kreowanie nowych wartości.

Prawa autorskie dotyczą utworu, a nie wizerunku danej osoby, lecz jego przedstawienia w określonej formie będącej utworem w rozumieniu tego prawa. Wizerunek danej osoby staje się utworem, będącym przedmiotem prawa autorskiego, dopiero wówczas, gdy stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p.). Prawo do wizerunku, a więc własnego wyglądu, nie jest też prawem pokrewnym w rozumieniu u.p.a.p.p., skoro niewątpliwie nie stanowi artystycznego wykonania utworu lub dzieła sztuki ludowej (art. 85 ust. 1 u.p.a.p.p.).

Sąd nie podzielił więc zarzutu skargi, że przedmiotem umów był utwór zawierający wizerunek i wskazał, że wytwór niematerialny, aby uzyskać kwalifikację utworu musi spełniać łącznie następujące przesłanki: stanowić rezultat pracy człowieka, stanowić przejaw działalności twórczej, mieć indywidualny charakter i zostać ustalony. Materiał dowodowy sprawy nie pozwala na przyjęcie takiej tezy. Sąd podkreślił, że to podatnik i płatnik winni wykazać, że przedmiotem umowy był utwór (zawierający wizerunek), któremu przysługują prawa autorskie. O ile podatnik wykaże przychód z praw autorskich to organ podatkowy nie może odmówić mu zastosowania preferencyjnej stawki kosztów jego uzyskania.

Zdaniem Sądu niewystarczające były twierdzenia Skarżącej, że przedmiotem umowy nie było tylko i wyłącznie udostępnienie prawa do wizerunku celem, np. pozowania do zdjęć, czy innych utworów artystycznych, a kompleksowe wykorzystanie wizerunku piłkarza, w szczególności z uwzględnieniem stanowiących indywidualnych wytworów jego działalności, nagrań i zdjęć z meczów piłkarskich i treningów, a także różnego rodzaju pokazów artystycznych i umiejętności sportowych. Niewystarczające było też odwołanie się przez Skarżącą do treści art. 23 k.c. i uznanie, że wystarcza to do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Przedmiotem prawa autorskiego w szczególności są utwory: wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe), plastyczne, fotograficzne, lutnicze, wzornictwa przemysłowego, architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne, muzyczne i słowno-muzyczne, sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne, audiowizualne (w tym filmowe). Wbrew przekonaniu Skarżącej sam wizerunek nie podlega ochronie jako autorskie prawo majątkowe. Przewidziana jest jedynie ochrona wizerunku w art. 81 i nast. u.p.a.p.p.

W ocenie Sądu pierwszej instancji niezasadny był też zarzut naruszenia art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f. Wynikający z przepisu sposób ustalania zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu wymaga spełnienia warunków podmiotowych i przedmiotowych. Przepis ten odnosi się jedynie do twórców i artystów wykonawców, a ponadto dotyczy tylko takich przychodów, które są wynagrodzeniem twórców za korzystanie przez nich z praw autorskich lub rozporządzania przez nich tymi prawami. Skoro nie ma możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f., gdyż dotyczy to jedynie przychodów z praw autorskich i pokrewnych, to omawiane przychody podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych (art. 22 ust. 1) przy zastosowaniu skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.f.

Sąd zgodził się z DIS, że zastosowane w sprawie zryczałtowane koszty uzyskania przychodu na poziomie 20% były u podatnika i płatnika rozwiązaniem najbardziej korzystnym, gdyby bowiem uznać je za przychody z innych źródeł, Skarżąca byłaby pozbawiona możliwości odliczenia kosztów uzyskania przychodów. Sąd odwołując się więc do treści art. 134 § 2 P.p.s.a. i wypracowanego na jego podstawie orzecznictwa (por. wyroki NSA z: 13 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1210/10; 17 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2114/10; 27 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 980/12), wskazał, że uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu niewłaściwego zastosowania art. 13 ust. 8 lit. a) w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.f., z jednoczesnym zaleceniem rozpatrzenia sprawy według art. 18 w zw. z art. 22 ust. 1 i art. 27 ust. 1 u.p.d.f., mogłoby z dużym prawdopodobieństwem prowadzić do znacznego pogorszenia sytuacji Skarżącej wskutek zwiększenia zobowiązania podatkowego. Mimo zatem stwierdzonej nieprawidłowości przy stosowaniu prawa materialnego, Sąd nie wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, mając na uwadze zakaz reformationis in peius. Sąd podniósł też, że materiał dowodowy sprawy nie wskazuje, iż koszty uzyskania przychodów z tytułu zawartych umów byłyby wyższe niż przyjęte przez organ w zryczałtowanej wysokości.

3. W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła ww. wyrok WSA w Gliwicach z 21 września 2015 r. w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 22 ust 9 pkt 3 u.p.d.f., w związku z art. 1 ust. 1 i 2 u.p.a.p.p., a także art. 23 k.c. przez ich niewłaściwe zastosowanie. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, rozpoznanie skargi bez wyznaczenia rozprawy, zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o zwolnienie Skarżącej od ponoszenia kosztów sądowych w całości.

W ocenie Skarżącej, na mocy umów cywilnoprawnych przeniesiono autorskie prawa majątkowe do korzystania z wizerunku osoby utrwalonego w formie zdjęć, materiałów reklamowych, zarejestrowanych meczów itp., co wyczerpuje przesłanki utworu, o którym mowa w art. 1 ust 1 u.p.a.p.p., stąd zastosowanie powinien znaleźć art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f.

Skarżąca podzieliła stanowisko Sądu pierwszej instancji, że przychody uzyskane z tytułu umowy, której przedmiotem jest wykorzystanie wizerunku określonej osoby fizycznej należy kwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.f. W jej ocenie jednak przedmiotem umów zawartych z zawodnikami, pracownikami, trenerami, dyrektorem sportowym i prezesem klubu były utwory, o których mowa w art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. – fotografie osób, jak i nagrania ich w trakcie meczy treningów i pokazów ich umiejętności. Zastosowanie powinien więc mieć art. 22 ust 9 pkt 3 u.p.d.f. Osoba udzielająca zgody na wizerunek de facto przeniosła na Skarżącą prawo do jej przedstawienia w określonej formie, będącej utworem w rozumieniu prawa autorskiego. Wizerunek może być utworem, w szczególności gdy wizerunkiem jest pewne jego utrwalenie w postaci fizycznej, czyli fotografii, nagraniu itp.

Zdaniem Skarżącej w związku z kontrowersyjną interpretacją pojęcia utworu na gruncie art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p., należy stwierdzić, że pojęcie to zdefiniowane jest w przepisach niejasno i istnieją w obrocie prawnym skrajnie rozbieżne jego definicje. Wyciąganie więc negatywnych konsekwencji w oparciu o nieprecyzyjne normy prawne stoi ze sprzecznością zasadą zaufania obywateli do organów Państwa i konstytucyjną zasadą Państwa Prawa.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

II. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

2. W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W sprawie skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na naruszeniu norm prawa materialnego: art. 22 ust 9 pkt 3 u.p.d.f., w związku z art. 1 ust. 1 i 2 u.p.a.p.p., a także art. 23 k.c. przez ich niewłaściwe zastosowanie.

Skarżąca nie formułowała zarzutów naruszenia prawa procesowego. Pamiętać bowiem należy, że zarówno Sąd pierwszej instancji, jak również Sąd drugiej instancji, z uwagi na treść art. 190 P.p.s.a., były związane wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w sprawie wyroku z 29 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3058/12, a w szczególności stwierdzeniem, że bezsporny stan faktyczny nie wymagał dalszego postępowania dowodowego, które mogło doprowadzić do wyjaśnienia charakteru spornych wynagrodzeń.

3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego żaden z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego nie zasługiwał na uwzględnienie.

Po pierwsze należy zaznaczyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawidłowo wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, że prawa autorskie, o których mowa w art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. dotyczą utworu. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla przy tym, że przepis art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. wiąże powstanie utworu z działalnością twórczą o indywidualnym charakterze, co powoduje, że prawo autorskie jest nierozerwalnie związane z twórcą utworu – rozumianego jako każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalonej w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Tym samym wizerunek danej osoby staje się utworem, będącym przedmiotem prawa autorskiego, dopiero wówczas, gdy stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p.). W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela więc stanowisko Sądu pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla ponadto, że z akt sprawy i zgromadzonych w niej materiałów dowodowych nie wynikało – na co w sposób prawidłowy zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji – że zawodnicy, pracownicy, trenerzy, dyrektor i prezes klubu sportowego byli twórcami materiałów wykorzystujących ich wizerunki (zdjęć, folderów, ulotek, itp.). Z materiału dowodowego sprawy wynikało jedynie, że zawodnicy, pracownicy, trenerzy, dyrektor i prezes klubu sportowego udostępniali odpłatnie – na podstawie zawartych ze Skarżącą umów – swoje prawo do korzystania z ich wizerunku, w celu podejmowania działań marketingowych i reklamowych.

Skoro w stanie faktycznym doszło jedynie do odpłatnego udostępniania prawa do korzystania z wizerunku przez osobę fizyczną – zawodnika, pracowników, trenerów, dyrektora i prezesa klubu sportowego – możliwe było na tej podstawie przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, a wcześniej przez organy podatkowe obu instancji, że udostępnienie prawa do korzystania z wizerunku – nie oznaczało stworzenia utworu, o którym mowa w art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p., przez bliżej nieokreślonego twórcę. Skoro prawa autorskie przysługują twórcy, jedynie osoba, która stworzyła utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p., nabywa do niego prawa autorskie. Takich praw nie nabywają osoby, które jedynie zawarły ze Skarżącą umowy na odpłatne udostępnianie prawa do korzystania z wizerunku.

W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wykładnia dokonana przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku znajduje odzwierciedlenie w jasnej treści przepisu art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p., który został, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, właściwie zastosowany. Bezpodstawny jest natomiast zarzut skargi kasacyjnej o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 1 ust. 2 u.p.a.p.p., który stanowi, że „w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory: 1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe); 2) plastyczne; 3) fotograficzne; 4) lutnicze; 5) wzornictwa przemysłowego; 6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne; 7) muzyczne i słowno-muzyczne; 8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne; 9) audiowizualne (w tym filmowe)”. Przepis ten nie był bowiem przedmiotem wykładni Sądu pierwszej instancji, gdyż nie miał istotnego znaczenia w sprawie.

Po drugie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wprawdzie w przepisie art. 81 u.p.a.p.p., na który powoływała się Skarżąca i Sąd pierwszej instancji, przewidziano ochronę wizerunku (niezależnie od ww. przepisów k.c. – art. 23 i art. 24), przez konieczność uzyskania zgody na rozpowszechnianie wizerunku, nie oznacza to, że ustawodawca uznał przez to, że wizerunek danej osoby fizycznej, która nie jest jego twórcą, jest utworem w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. Wynagrodzenie za „korzystanie” z wizerunku danej osoby fizycznej, która nie jest jego twórcą, nie jest wynagrodzeniem z praw autorskich lub za rozporządzanie prawami autorskimi, gdyż wizerunek osoby fizycznej sam w sobie nie jest utworem w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. i nie można wobec tego mówić o prawach autorskich związanych z wizerunkiem osoby fizycznej. Wizerunek danej osoby, o czym mowa wyżej, staje się utworem, będącym przedmiotem prawa autorskiego, dopiero wówczas, gdy stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p.). Okoliczności działalności twórczej zawodników, pracowników, trenerów, dyrektora i prezesa klubu sportowego, którzy zawarli umowy ze Skarżącą nie wynikały jednak ze stanu faktycznego sprawy, na co prawidłowo zwrócono uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego skargą kasacyjną orzeczenia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego konsekwencją takiego stanowiska było prawidłowe stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, a wcześniej przez organy podatkowe, że nie jest możliwe zastosowanie przez Skarżącą – jako płatnika – wobec ww. osób fizycznych (zawodników, pracowników, trenerów, dyrektora i prezesa klubu sportowego), z którymi Skarżąca zawarła umowy, 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f.

Przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f. – stanowił w 2009 r., że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Sposób ustalania zryczałtowanych kosztów uzyskana przychodu wynikający z ww. przepisu wymaga więc spełnienia warunków podmiotowych i przedmiotowych. Przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f. wyraźnie wskazuje, że można go stosować wyłącznie w odniesieniu do twórców, w związku z korzystaniem przez nich z praw autorskich lub rozporządzania przez nich tymi prawami, a nie do osób, które odpłatnie udostępniają swój wizerunek, który nie stanowi utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p.

Tym samym skoro z materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy nie wynikało, że zawodnicy, pracownicy, trenerzy, dyrektor i prezes klubu sportowego byli twórcami materiałów wykorzystujących ich wizerunki (zdjęć, folderów, ulotek, itp.), niemożliwe było zastosowanie wobec nich przez płatnika – Skarżącą – 50% kosztów uzyskanego przychodu, w rozumieniu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f.

Naczelny Sąd Administracyjny, reasumując stwierdza, że trafne było wobec tego przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, że wizerunek danej osoby, który stanowi prawo majątkowe, chronione, nie tylko na mocy art. 23 i art. 24 k.c., lecz również stosownie do treści art. 81 u.p.a.p.p., nie stanowi sam w sobie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. Dopiero przedstawienie wizerunku przez twórcę wizerunku, w formie wskazanej w art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. stanowić będzie utwór rozumieniu tego przepisu i tylko wtedy w związku z korzystaniem przez twórcę z praw autorskich lub gdy dojdzie do rozporządzania przez twórcę prawami autorskimi, możliwe będzie zastosowanie 50% kosztów uzyskanego przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f.

Tym samym zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów podatkowych w tym zakresie nie budzi zastrzeżeń i należy je uznać za prawidłowe.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł też podstaw do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, co do wskazania, że prawo do wizerunku, a więc własnego wyglądu, nie jest też prawem pokrewnym w rozumieniu u.p.a.p.p., skoro nie stanowi artystycznego wykonania utworu lub dzieła sztuki ludowej (art. 85 ust. 1 u.p.a.p.p.).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawidłowo również uznał, że przychody osób fizycznych – zawodników, pracowników, trenerów, dyrektora i prezesa klubu sportowego, z którymi Skarżąca zawarła umowy odpłatnego udostępniania prawa do korzystania z ich wizerunku, w celu podejmowania działań marketingowych i reklamowych – miały wartość majątkową. Majątkowy charakter prawa przejawia się w jego związku z ekonomicznym interesem uprawnionego, odzwierciedla jego wartość majątkową w obrocie. W związku z tym trafne było przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie należało zastosować przepis art. 18 u.p.d.f. Przepis ten stanowił w 2009 r., że za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Ustawodawca, wskazując w art. 18 u.p.d.f., jakiego rodzaju przychody uważa za przychód z praw majątkowych, posługuje się zwrotem „w szczególności”. Oznacza to, że katalog praw majątkowych – zawarty w art. 18 u.p.d.o.f. – ma charakter otwarty, przykładowy. Przepis art. 18 u.p.d.f. nie zawiera więc wyczerpującego wyliczenia praw majątkowych. Możliwe jest zatem uznanie za prawa majątkowe również innych praw, nie wyrażonych expressis verbis w art. 18 u.p.d.f.

Udostępnianie odpłatnie przez osoby fizyczne (zawodników, pracowników, trenerów, dyrektora i prezesa klubu sportowego) – na podstawie umów zawartych ze Skarżącą – prawa do korzystania z ich wizerunku, w celu podejmowania działań marketingowych i reklamowych stanowiło przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.f.

Nie sposób tym samym kwestionować stanowiska Sądu pierwszej instancji, że skoro przychód uzyskany z tytułu korzystania z prawa do wizerunku będzie podlegał opodatkowaniu jako prawa majątkowe – na mocy art. 18 u.p.d.f. – należy go przyporządkować do katalogu źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. W przepisie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. wskazano bowiem, że źródłami przychodów są między innymi prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Prawo do wizerunku jest swoistym prawem osobistym, ale chroniącym interesy zarówno osobiste, jak i majątkowe związane z rozpowszechnianiem wizerunku.

4. Naczelny Sąd Administracyjny, biorąc powyższe rozważania pod uwagę stwierdza, że nie sposób uznać za zasadną argumentację skargi kasacyjnej, że organy podatkowe dokonując wykładni ww. przepisów prawa wyciągnęły negatywne konsekwencje w oparciu o nieprecyzyjne normy prawne oraz, że stało to w sprzeczności do zasadą zaufania obywateli do organów państwa i konstytucyjną zasadą państwa prawa. Organy podatkowe, jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę na ww. decyzję DIS, działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa o jasnej treści, a w szczególności dokonały prawidłowej wykładni przepisu art. 1 ust. 1, art. 81 u.p.a.p.p. oraz art. 18, art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f., bez naruszania konstytucyjnej zasady państwa prawa. Dokonanie ścisłej wykładni pojęcia „utworu”, którym posługuje się przepis art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. nie naruszało też zasady zaufania obywateli do organów państwa i było prawidłowe z punktu reguł wykładni, które mają obowiązek stosować organy podatkowe przy interpretacji przepisów prawa.

Podkreślić też należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dostrzegając nieprawidłowość w zastosowaniu przez organy podatkowe przepisów art. 13 ust. 8 lit. a) w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.f. trafnie wziął pod rozwagę treść art. 134 § 2 P.p.s.a. i wypracowane na jego podstawie orzecznictwo (por. wyroki NSA z: 13 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1210/10; 17 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2114/10; 27 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 980/12) oraz wskazał, że uchylenie zaskarżonej decyzji DIS z powodu niewłaściwego zastosowania ww. przepisów u.p.d.f., z jednoczesnym zaleceniem rozpatrzenia sprawy według art. 18 w zw. z art. 22 ust. 1 i art. 27 ust. 1 u.p.d.f., mogłoby z dużym prawdopodobieństwem prowadzić do znacznego pogorszenia sytuacji Skarżącej wskutek zwiększenia zobowiązania podatkowego. Sąd pierwszej instancji, mimo zatem stwierdzonej nieprawidłowości przy stosowaniu przez organy podatkowe ww. przepisów prawa materialnego, prawidłowo i z uwzględnieniem słusznego interesu Skarżącej jako płatnika oraz podatników (zawodników, pracowników, trenerów, dyrektora i prezesa klubu sportowego), nie wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, mając na uwadze zakaz reformationis in peius. Na aprobatę zasługuje też ocena Sądu pierwszej instancji, że zastosowane w sprawie zryczałtowane koszty uzyskania przychodu na poziomie 20% były u podatnika i płatnika rozwiązaniem najbardziej korzystnym, gdyby bowiem uznać je za przychody z innych źródeł, Skarżąca byłaby pozbawiona możliwości odliczenia kosztów uzyskania przychodów. Sąd pierwszej instancji podniósł też prawidłowo, że materiał dowodowy sprawy nie wskazuje, iż koszty uzyskania przychodów z tytułu zawartych umów byłyby wyższe niż przyjęte przez organ w zryczałtowanej wysokości.

5. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje ponadto, że Skarżąca w żaden sposób nie uzasadniła naruszenia przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku przepisu art. 23 k.c. Sąd pierwszej instancji powoływał się na ww. przepis jedynie w kontekście ochrony, jaka przysługuje osobom fizycznym (zawodnikom, pracownikom, trenerom, dyrektorowi i prezesowi klubu sportowego), które za wynagrodzeniem – na podstawie umów zawartych ze Skarżącą – udostępniły prawo do korzystania z ich wizerunku, w celu podejmowania działań marketingowych i reklamowych.

Stwierdzić też należy, że Sąd pierwszej instancji w zakresie wykładni art. 23 k.c. był związany wykładnią dokonaną przez NSA w ww. wyroku z 29 stycznia 2015 r. W orzeczeniu tym przyjęto natomiast, że dla prawnej kwalifikacji świadczenia z tytułu rezygnacji przez osobę fizyczną z ochrony jej wizerunku nie ma znaczenia nazwanie w konkretnej umowie tego świadczenia jako honorarium za zrzeczenie się prawa do dochodzenia roszczeń odszkodowawczych za naruszenie dobra osobistego, jakim jest wizerunek, czy też wynagrodzenia za wykorzystanie i rozpowszechnianie wizerunku. W każdym z tych przypadków świadczenie to powinno być traktowane jednolicie jako zapłata za wykorzystanie wizerunku osoby fizycznej za jej zgodą (art. 23 k.c. i art. 81 ust. 1 u.p.a.p.p.). Tak rozpatrywane wynagrodzenie (honorarium) powinno również znajdować jednolite przyporządkowanie do jednego ze źródeł przychodów wyszczególnionych w art. 10 u.p.d.f. Skoro Sąd pierwszej instancji wziął pod uwagę wykładnię dokonaną przez NSA w ww. orzeczeniu z 29 stycznia 2015 r., nie sposób za zasadny uznać zarzut naruszenia art. 23 k.c.

6. Naczelny Sąd Administracyjny z tych względów wniesioną przez Skarżącą skargę kasacyjną oddalił, na mocy art. 184 P.p.s.a., z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw, orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 802/16