INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2017 r. (data wpływu 21 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku braku potwierdzenia odbioru elektronicznej faktury korygującej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku braku potwierdzenia odbioru elektronicznej faktury korygującej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o., dalej zwana „Wnioskodawcą”, jest spółką prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie handlu i dystrybucji towarów takich jak, w szczególności, osprzęt elektroinstalacyjny, aparaty bezpiecznikowe, ochrony przeciwprzepięciowej, wyłączniki instalacyjne i różnicowoprądowe, urządzenia zabezpieczające i sygnalizacyjne, artykuły oświetleniowe, systemy okablowania strukturalnego, systemy rozdziału energii. Powyższe towary dalej zwane są „Towarami”.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca składa miesięczne deklaracje VAT (VAT-7).

Wnioskodawca posiada na terenie Polski kilka tysięcy odbiorców (dalej: „Klienci”). Prowadzona przez Wnioskodawcę sprzedaż Towarów na terytorium kraju podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”) według stawki podstawowej.

Sprzedaż dokonywana na rzecz Klientów dokumentowana jest stosownymi fakturami VAT, w tym fakturami elektronicznymi. W dużej części przypadków, akceptacja przez Klientów otrzymywania faktur elektronicznych dokonywana jest w formie pisemnej – Wnioskodawca uzyskuje od Klienta stosowne oświadczenie, z określonym w nim adresem mailowym Klienta, na który mają być wysyłane faktury elektroniczne.

Z uwagi na dużą liczbę Klientów dokonujących zakupów Towarów, co miesiąc zdarza się kilkaset przypadków dokonywania przez nich częściowych zwrotów Towarów. W przypadku takich zwrotów, Klienci sami przywożą zwracane Towary do siedziby Wnioskodawcy (bądź któregoś z magazynów Wnioskodawcy zlokalizowanych na terenie kraju) bądź je przysyłają do Wnioskodawcy za pośrednictwem poczty, kurierów lub innych przewoźników.

Zwracane Towary są sprawdzane i weryfikowane przez pracowników magazynowych Wnioskodawcy, którzy każdorazowo sporządzają zestawienia zwróconych Towarów, na podstawie których sporządzane są dokumenty przyjęcia ich do magazynu (dokumenty PZ). Powyższa weryfikacja zwróconych Towarów odbywa się z reguły w obecności Klientów, jeśli to Klienci sami przywożą zwracane Towary, lub w obecności przewoźników. Na życzenie Klientów/przewoźników, Wnioskodawca przekazuje im kopie takich zestawień. W przypadku gdy dostarczenie do Wnioskodawcy zwracanych Towarów następuje poprzez kurierów lub pocztę, Wnioskodawca, po dokonanej weryfikacji zawartości paczek ze zwracanymi Towarami, podpisuje dokumenty odbioru (potwierdza kurierowi odbiór przesyłki z Towarami) i sporządza wspomniane wyżej zestawienia zwróconych Towarów. Przy znacznych ilościowo zwrotach, do weryfikacji zwracanych Towarów angażowany jest również personel działu sprzedaży Wnioskodawcy. Na podstawie dokumentów PZ, z podpiętymi do nich powyższymi zestawieniami, generowane są (wystawiane Klientom) stosowne faktury korygujące in minus, w formie papierowej lub elektronicznej, dokumentujące dokonane zwroty Towarów. Powyższe faktury korygujące generowane (wystawiane) są przez system sprzedażowy w dniu dokonanego przez Klientów zwrotu Towarów bądź w, sporadycznych przypadkach, w następnym dniu roboczym.

Faktury korygujące wystawione w formie papierowej odbierane są przez Klientów bezpośrednio po dokonaniu przez nich zwrotu i wystawieniu przez Wnioskodawcę tych faktur albo handlowcy Wnioskodawcy osobiście dostarczają (zawożą) Klientom takie faktury. W takich przypadkach, Wnioskodawca, poprzez podpis Klienta na egzemplarzu faktury korygującej należącej do Wnioskodawcy, bezpośrednio otrzymuje od Klienta potwierdzenie otrzymania faktury korygującej, co uprawnia Wnioskodawcę do pomniejszenia podatku należnego VAT.

Elektroniczne faktury korygujące wysyłane są do Klientów drogą elektroniczną w formacie PDF, na uzgodnione z Klientami adresy mailowe. W wiadomościach elektronicznych (e-mailach), których załącznikami są takie faktury, znajduje się okno o treści „Potwierdź otrzymanie faktury korygującej”, której kliknięcie powoduje wysłanie do Wnioskodawcy maila zwrotnego, potwierdzającego otrzymanie przez Klienta faktury korygującej. Większość Klientów dokonuje takiego potwierdzenia bądź potwierdza otrzymanie elektronicznej faktury.

Niestety jest też grupa Klientów, którzy, mimo dokonania przez nich udokumentowanego zwrotu Towarów, nie potwierdzają, poprzez kliknięcie we wspomniane wyżej okno, otrzymania wysłanych im drogą elektroniczną przez Wnioskodawcę faktur korygujących. W takim przypadku Wnioskodawca mailowo zwraca się do nich (monity mailowe) z prośbą o potwierdzenie odbioru danej faktury korygującej i/bądź podejmuje inne kroki zmierzające do uzyskania od nich potwierdzenia otrzymania takiej faktury. Mimo nie dokonania potwierdzenia otrzymania faktur korygujących, powyżsi Klienci, w przypadku gdy posiadają jakiekolwiek, najczęściej bieżące, zobowiązania wobec Wnioskodawcy z tytułu nabycia Towarów, dokonują potrącenia (obniżenia) tych zobowiązań o kwotę należności wynikających z otrzymanych od Wnioskodawcy faktur korygujących w związku ze zwrotem Towarów.

Ponieważ proces uzyskania od powyższej grupy Klientów potwierdzeń otrzymania faktur korygujących jest procesem czasochłonnym, wiążącym się z dużym zaangażowaniem personelu Wnioskodawcy, a w rezultacie z ponoszeniem przez Wnioskodawcę dodatkowych kosztów, Wnioskodawca rozważa, w odniesieniu do tej grupy Klientów, korzystanie z możliwości określonej w art. 29a ust. 16 w związku z ust. 15 pkt 4 uptu.

Wnioskodawca posiada informacje, że wysyłane przez Wnioskodawcę e-maile z załączonymi fakturami korygującymi skutecznie wyszły (zostały wysłane) z serwera pocztowego Wnioskodawcy, nie otrzymuje zwrotnej informacji elektronicznej z serwera pocztowego Klienta, że e-maile takie nie zostały doręczone z uwagi na ich odrzucenie przez ten serwer bądź inny błąd. Wnioskodawca nie posiada natomiast, i w części przypadków nie miałby możliwości uzyskania, automatycznego potwierdzenia z serwerów obsługujących poczty mailowe Klientów, że przedmiotowe e-maile doszły do Klientów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca, jeśli nie otrzyma od Klienta potwierdzenia odbioru elektronicznej faktury korygującej, będzie uprawniony, w trybie i na zasadach określonych w art. 29a ust. 16 w związku z ust. 15 pkt 4 uptu, do obniżenia podatku należnego za okres rozliczeniowy wystawienia i wysłania takiej faktury do Klienta w przypadku, gdy wysłanie powyższej faktury nastąpi na uzgodniony adres mailowy Klienta i Wnioskodawca będzie posiadał elektroniczne potwierdzenie wysłania temu Klientowi wiadomości zawierającej załącznik w postaci faktury korygującej, w tym gdy nie otrzyma automatycznego e-maila zwrotnego informującego o odrzuceniu tej wiadomości bądź o innym błędzie w procesie dostarczania wiadomości, oraz będzie dysponował dokumentacją (dokumentującą dokonany i potwierdzony przez Wnioskodawcę zwrot/odbiór Towarów, na podstawie której wystawiona została faktura korygująca), z której będzie wynikać, że Klient wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 29a. ust. 13 uptu. w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

W świetle art. 29a ust. 15 uptu, wymieniającego enumeratywnie przypadki, gdy potwierdzenie otrzymania faktury korygującej nie jest konieczne, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru nie stosuje się, m.in. w przypadku, gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej (art. 29a ust. 15 pkt 4 uptu).

Stosownie natomiast do art. 29a ust. 16 uptu, w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem potwierdzenie faktu otrzymania przez nabywcę towarów i usług faktury korygującej może być dokonane w dowolnej formie. Istotne jest tylko posiadanie informacji, z której wynika, że nabywca otrzymał fakturę korygującą.

Wyjątkiem, który dopuszcza możliwość obniżenia podstawy opodatkowania mimo braku posiadania w jakiejkolwiek formie potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest m.in. sytuacja, o której mowa w wyżej zacytowanym art. 29a ust. 15 pkt 4 uptu.

W opinii Wnioskodawcy, w odniesieniu do elektronicznych faktur korygujących nie potwierdzanych przez Klientów, zastosowanie będzie mógł znaleźć art. 29a ust. 16 w związku z ust. 15 pkt 4 uptu. Prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę obniżonego obrotu wykazaną w fakturze korygującej będzie powstawać w miesiącu (okresie rozliczeniowym), w którym nastąpiła udokumentowana próba doręczenia przez Wnioskodawcę elektronicznej faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji Wnioskodawcy będzie wynikać, że nabywca Towarów wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej. Prawo to powstawałoby zatem w miesiącu, w którym nastąpiłoby późniejsze z niżej przedstawianych zdarzeń:

• nastąpił udokumentowany zwrot Towarów przez Klienta i przyjęcie tych Towarów przez Wnioskodawcę, potwierdzony sporządzonym przez pracowników magazynowych Wnioskodawcy zestawieniem zwróconych Towarów, i którego kopia, na życzenie Klienta (przewoźnika), została mu przekazana; w przypadku, gdy zwracany Towar przywożony jest do Wnioskodawcy przez kuriera (lub pocztę) działającego na zlecenie Klienta, wówczas Wnioskodawca potwierdza kurierowi (a w rezultacie i Klientowi) odbiór tych Towarów;
• nastąpiło wysłanie do Klienta elektronicznej faktury korygującej, sporządzonej na podstawie dokumentu PZ, który z kolei został sporządzony na podstawie zestawienia zwróconych Towarów; przedmiotowa faktura odzwierciedla zatem stan faktyczny (asortyment, ilość i wartość zwróconych Towarów), o którym wiedział Klient, a poprzez jej wysłanie drogą elektroniczną następuje udokumentowana próba jej doręczenia do Klienta.

Ponieważ oba powyższe zdarzenia następują w praktyce jednego dnia, tj. w dniu dokonania przez Klienta zwrotu Towarów, prawo Wnioskodawcy do obniżenia podstawy opodatkowania powstawałoby w tym dniu. Odnosząc się do brzmienia art. 29a ust. 16 uptu, w ocenie Wnioskodawcy, miałby on prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiłoby wysłanie do Klienta elektronicznej faktury korygującej dokumentującej zwrot Towarów, ponieważ Wnioskodawca:

• poprzez takie wysłanie powyższej faktury, które to następuje na uzgodniony z Klientem adres mailowy, dokonuje udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej do Klienta; Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że posiadanie elektronicznego potwierdzenia wysłania wiadomości zawierającej załącznik w postaci faktury korygującej oraz brak maila zwrotnego informującego o odrzuceniu tej wiadomości bądź o innym błędzie, który spowodował jej niedostarczenie, jest równoznaczne z udokumentowaniem próby doręczenia faktury korygującej w rozumieniu art. 29a ust. 15 pkt 4 uptu;oraz
• dysponuje dokumentacją, z której wynika, że Klient, jako nabywca Towarów, wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej; taką dokumentację stanowi zestawienie zwróconych Towarów, stanowiące podstawę do sporządzenia magazynowego dokumentu PZ, a następnie do wygenerowania faktury korygującej. W przypadku Towarów zwracanych za pośrednictwem kuriera (lub poczty), taką dokumentację stanowi dokument dostarczenia Towarów przez kuriera wraz ze sporządzonym przez pracowników magazynu Wnioskodawcy zestawieniem zwróconych Towarów. Ponieważ faktury korygujące generowane są przez system sprzedażowy, z odniesieniem do (pierwotnych) faktur sprzedaży, na podstawie magazynowych dokumentów PZ (sporządzonych na podstawie zestawień zwróconych Towarów) oraz z uwagi na powyższe nie ma możliwości, by faktury te nierzetelnie odzwierciedlały stan faktyczny dotyczący zwróconych Towarów, to Klient już w momencie zwrotu Towarów i wysłania mu faktury korygującej, wie, że „transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej”.

Bezpośrednim dowodem na to, że Klienci, którzy nie dokonali potwierdzenia otrzymania faktury korygującej, wiedzieli że „transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej” jest to, że dokonywali oni zawsze, w sytuacji gdy tylko posiadali zobowiązania wobec Wnioskodawcy, potrącenia tychże zobowiązań z należnościami z tytułu dokonanych zwrotów Towarów, a w przypadku, gdy takich zobowiązań nie posiadali, żądali od Wnioskodawcy zwrotu należności za zwrócone Towary.

Reasumując, Wnioskodawca wysyłając, na uzgodniony z Klientem adres mailowy, wiadomość elektroniczną z załączoną fakturą korygującą i sprawdzając, czy wiadomość ta nie została odrzucona przez serwer pocztowy Klienta, dochowuje należytej staranności w upewnieniu się, że Klient jest w posiadaniu faktury korygującej. W związku z tym, jak również z faktem, że transakcja (dokonany i potwierdzony przez Wnioskodawcę zwrot Towarów) została rzeczywiście zrealizowana zgodnie z określonymi w fakturze korygującej warunkami, Wnioskodawca byłby uprawniony do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania za miesiąc, w którym dokonał wysłania do Klienta e-maila z załączoną elektroniczną fakturą korygującą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Według art. 29a ust. 14 ustawy przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Z treści art. 29a ust. 15 ustawy wynika, że warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1. eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2. dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3. sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4. gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Stosownie do art. 29a ust. 16 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Art. 2 pkt 31 ustawy stanowi, że ilekroć jest mowa o fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Przez fakturę elektroniczną rozumie się fakturę w formie elektronicznej wystawioną i otrzymaną w dowolnym formacie elektronicznym – art. 2 pkt 32 ustawy.

Na podstawie art. 106g ust. 3 pkt 1 ustawy – w przypadku faktur przesyłanych w formie elektronicznej podatnik dokonujący sprzedaży lub upoważniona przez niego do wystawiania faktur osoba trzecia przesyła je lub udostępnia nabywcy.

Na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Jak wynika z art. 106j ust. 2 ustawy – faktura korygująca powinna zawierać:

1. wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
   1. określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
   2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4. przyczynę korekty;
5. jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego– odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej; w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.
Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Natomiast – na podstawie art. 106m ust. 1 ustawy – podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury.

Art. 106m ust. 2 stanowi, że przez autentyczność pochodzenia faktury rozumie się pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury.

Przez integralność treści faktury rozumie się, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura (art. 106m ust. 3 ustawy).

Autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług (art. 106m ust. 4 ustawy).

W myśl art. 106m ust. 5 ustawy – poza wykorzystaniem kontroli biznesowych, określonych w ust. 4, autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury elektronicznej są zachowane, w szczególności, w przypadku wykorzystania:

1. bezpiecznego podpisu elektronicznego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym (Dz. U. Nr 130, poz. 1450, ze zm.), weryfikowanego za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu, lub
2. elektronicznej wymiany danych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych, jeżeli zawarta umowa dotycząca tej wymiany przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność jej danych.

Na podstawie art. 106n ust. 1 ustawy – stosowanie faktur elektronicznych wymaga akceptacji odbiorcy faktury.

Podkreślić należy szczególną rangę wymogu, jaki ustawodawca stawia podatnikom poprzez treść art. 106m ust. 1 ustawy jest to, że to podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury. Wprawdzie prawodawca sprecyzował, co należy rozumieć przez autentyczność pochodzenia faktur oraz integralność ich treści, to jest to jednak katalog otwarty i dopuszczalne są wszelkie inne metody (procedury) wystawiania i przesyłania faktur w formie elektronicznej, z tym zastrzeżeniem, że muszą one gwarantować autentyczność pochodzenia faktur, ich integralność oraz czytelność.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu i dystrybucji towarów takich jak, w szczególności, osprzęt elektroinstalacyjny, aparaty bezpiecznikowe, ochrony przeciwprzepięciowej, wyłączniki instalacyjne i różnicowoprądowe, urządzenia zabezpieczające i sygnalizacyjne, artykuły oświetleniowe, systemy okablowania strukturalnego, systemy rozdziału energii. Wnioskodawca posiada na terenie Polski kilka tysięcy odbiorców. Prowadzona przez Wnioskodawcę sprzedaż Towarów na terytorium kraju podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej. Sprzedaż dokonywana na rzecz Klientów dokumentowana jest stosownymi fakturami VAT, w tym fakturami elektronicznymi. Z uwagi na dużą liczbę Klientów dokonujących zakupów Towarów, co miesiąc zdarza się kilkaset przypadków dokonywania przez nich częściowych zwrotów Towarów. W takich sytuacjach generowane są (wystawiane Klientom) stosowne faktury korygujące in minus, w formie papierowej lub elektronicznej, dokumentujące dokonane zwroty Towarów. Powyższe faktury korygujące generowane (wystawiane) są przez system sprzedażowy w dniu dokonanego przez Klientów zwrotu Towarów bądź w, sporadycznych przypadkach, w następnym dniu roboczym. Elektroniczne faktury korygujące wysyłane są do Klientów drogą elektroniczną w formacie PDF, na uzgodnione z Klientami adresy mailowe. W wiadomościach elektronicznych (e-mailach), których załącznikami są takie faktury, znajduje się okno o treści „Potwierdź otrzymanie faktury korygującej”, której kliknięcie powoduje wysłanie do Wnioskodawcy maila zwrotnego, potwierdzającego otrzymanie przez Klienta faktury korygującej. Większość Klientów dokonuje takiego potwierdzenia bądź potwierdza otrzymanie elektronicznej faktury korygującej w inny sposób. Niestety jest też grupa Klientów, którzy, mimo dokonania przez nich udokumentowanego zwrotu Towarów, nie potwierdzają, poprzez kliknięcie we wspomniane wyżej okno, otrzymania wysłanych im drogą elektroniczną przez Wnioskodawcę faktur korygujących. W takim przypadku Wnioskodawca mailowo zwraca się do nich (monity mailowe) z prośbą o potwierdzenie odbioru danej faktury korygującej i/bądź podejmuje inne kroki zmierzające do uzyskania od nich potwierdzenia otrzymania takiej faktury. Mimo nie dokonania potwierdzenia otrzymania faktur korygujących, powyżsi Klienci, w przypadku gdy posiadają jakiekolwiek, najczęściej bieżące, zobowiązania wobec Wnioskodawcy z tytułu nabycia Towarów, dokonują potrącenia (obniżenia) tych zobowiązań o kwotę należności wynikających z otrzymanych od Wnioskodawcy faktur korygujących w związku ze zwrotem Towarów.

Ponieważ proces uzyskania od powyższej grupy Klientów potwierdzeń otrzymania faktur korygujących jest procesem czasochłonnym, wiążącym się z dużym zaangażowaniem personelu Wnioskodawcy, a w rezultacie z ponoszeniem przez Wnioskodawcę dodatkowych kosztów, Wnioskodawca rozważa, w odniesieniu do tej grupy Klientów, korzystanie z możliwości określonej w art. 29a ust. 16 w związku z ust. 15 pkt 4 uptu. Wnioskodawca posiada informacje, że wysyłane przez Wnioskodawcę e-maile z załączonymi fakturami korygującymi skutecznie wyszły (zostały wysłane) z serwera pocztowego Wnioskodawcy, nie otrzymuje zwrotnej informacji elektronicznej z serwera pocztowego Klienta, że e-maile takie nie zostały doręczone z uwagi na ich odrzucenie przez ten serwer bądź inny błąd. Wnioskodawca nie posiada natomiast, i w części przypadków nie miałby możliwości uzyskania, automatycznego potwierdzenia z serwerów obsługujących poczty mailowe Klientów, że przedmiotowe e-maile doszły do Klientów.

Kwestia obowiązku posiadania potwierdzenia przez nabywcę odbioru faktury korygującej była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A. przeciwko Ministrowi Finansów orzekł, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednocześnie Trybunał w niniejszym wyroku uznał, że jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Zatem z wniosków płynących z przytoczonego orzeczenia wyraźnie wynika, że podatnik powinien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej. Obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W takiej sytuacji podatnik musi posiadać dokumentację potwierdzającą próbę doręczenia faktury korygującej oraz wykazać, że rzeczywiście doszło do obniżenia podstawy opodatkowania oraz że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał.

W powołanym wyżej wyroku Trybunał stanął na stanowisku, że o ile samo zawarcie przez przepis prawa krajowego obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury nie narusza reguł wspólnotowych podatku od wartości dodanej, to jednak w praktyce mogłoby do takiego naruszenia dochodzić, poprzez zawężanie w niektórych sytuacjach możliwości dowodzenia przez podatnika, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią. Stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażone w przywołanym wyroku jest zatem warunkowe w tym znaczeniu, że Sąd ten uzależnił znaczenie uzyskania potwierdzenia otrzymania korekty faktury dla obniżenia podstawy opodatkowania od wystąpienia szczególnych okoliczności w postaci braku możliwości lub nadmiernych trudności w uzyskaniu przez podatnika tego potwierdzenia w rozsądnym terminie, dopuszczając w szczególnych przypadkach substytuty tego potwierdzenia.

Należy podkreślić, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają żadnego wymogu dotyczącego formy takiego potwierdzenia. Organy podatkowe akceptują każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić, że kontrahent odebrał fakturę korygującą. Czyni zadość warunkowi legitymowania się potwierdzeniem odbioru korekty faktury przez nabywcę np. potwierdzenie przez adresata przyjęcia przesyłki poleconej (za zwrotnym poświadczeniem odbioru), pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, zwrotnie przesłana kopia podpisanej faktury korygującej, fax potwierdzający odbiór faktury korygującej, potwierdzenie przesłane drogą elektroniczną, potwierdzony odbiór faktury korygującej przesłany drogą elektroniczną.

Przy ocenie zgodności zapisów ustawy o VAT z prawem wspólnotowym ten wachlarz potencjalnie akceptowalnych form potwierdzenia otrzymania korekty e-faktury stwarza pole i możliwości do rozróżnienia konkretnych sytuacji, w których z punktu widzenia zasad prawa wspólnotowego należałoby uznać, że podatnik zachował prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bądź też prawa tego nie ma.

Nie oznacza to jednak, że podatnik może w ogóle zrezygnować z otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej uzasadniając tę rezygnację tym, że konsumenci niechętnie potwierdzają ich odbiór oraz, że w takich przypadkach musi ponownie przesyłać prośby o potwierdzenie odbioru korekty.

Podkreślić raz jeszcze należy, że ustawodawca w analizowanych przepisach nie wskazał na konkretne formy potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Ani powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług ani ww. orzeczenie TSUE nie wskazują, jaką dokumentację należy posiadać, aby potwierdzała ona dochowanie należytej staranności w celu upewnienia się, że nabywca posiada wiedzę w zakresie wystawionej faktury korygującej. Dopuszczalne są zatem wszelkie formy, które jednoznacznie będą potwierdzały powyższe okoliczności.

Jednocześnie należy wskazać, że nie istnieją żadne szczególne wymogi dotyczące samej formy i treści akceptacji przez odbiorcę wysyłania, w tym udostępniania faktur w formie elektronicznej. Szczegółowe kwestie w zakresie sposobu wyrażenia lub cofnięcia zgody przez odbiorcę na przesyłanie faktur w formie elektronicznej pozostają w gestii stron i stanowią element umowy przez nie zawartej, czy to w formie pisemnej czy też ustnej.

Wnioskodawca poprzez wysłanie faktury, które to następuje na uzgodniony z Klientem adres mailowy, dokonuje udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej do Klienta, posiada elektroniczne potwierdzenie wysłania wiadomości zawierającej załącznik w postaci faktury korygującej oraz brak maila zwrotnego informującego o odrzuceniu tej wiadomości bądź o innym błędzie, który spowodował jej niedostarczenie, dysponuje dokumentacją, z której wynika, że Klient, jako nabywca Towarów, wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej; taką dokumentację stanowi zestawienie zwróconych Towarów, stanowiące podstawę do sporządzenia magazynowego dokumentu PZ, a następnie do wygenerowania faktury korygującej. W przypadku Towarów zwracanych za pośrednictwem kuriera (lub poczty), taką dokumentację stanowi dokument dostarczenia Towarów przez kuriera wraz ze sporządzonym przez pracowników magazynu Wnioskodawcy zestawieniem zwróconych Towarów. Ponadto bezpośrednim dowodem na to, że Klienci, którzy nie dokonali potwierdzenia otrzymania faktury korygującej, wiedzieli że „transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej” jest to, że dokonywali oni zawsze, w sytuacji gdy tylko posiadali zobowiązania wobec Wnioskodawcy, potrącenia tychże zobowiązań z należnościami z tytułu dokonanych zwrotów Towarów, a w przypadku, gdy takich zobowiązań nie posiadali, żądali od Wnioskodawcy zwrotu należności za zwrócone Towary.

Zatem skoro w przypadku braku potwierdzenia doręczenia faktury, jeżeli Spółka będzie w posiadaniu dowodów potwierdzających, że rozliczenie transakcji nastąpiło na warunkach wskazanych w fakturze korygującej, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały spełnione przesłanki określone w art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy.

Reasumując, Wnioskodawca wysyłając, na uzgodniony z Klientem adres mailowy, wiadomość elektroniczną z załączoną fakturą korygującą i sprawdzając, czy wiadomość ta nie została odrzucona przez serwer pocztowy Klienta, dochowuje należytej staranności w upewnieniu się, że Klient jest w posiadaniu faktury korygującej. W związku z tym, jak również z faktem, że transakcja (dokonany i potwierdzony przez Wnioskodawcę zwrot Towarów) została rzeczywiście zrealizowana zgodnie z określonymi w fakturze korygującej warunkami, Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania za miesiąc, w którym dokonał wysłania do Klienta e-maila z załączoną elektroniczną fakturą korygującą.

Końcowo informuje się, że ostateczna ocena zgodności formy potwierdzenia odbioru faktur korygujących opisanych we wniosku z powołanymi przepisami może być przeprowadzona wyłącznie w trakcie postępowania kontrolnego. Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego. Oznacza to, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna z 21 kwietnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.69.2017.1.IGO – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej