Czy w przypadku rozliczania podróży służbowych pracowników budowlanych, wypłata pełnej diety (100%) w wysokości określonej rozporządzeniem w sprawie podróży służbowych korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 16 (jeżeli chodzi o przychód pracowników) jeśli pracodawca zapewniałby pracownikom inne niż profilaktyczne posiłki, ale w części płatne przez pracownika (np. 5%)?

 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura – 02 lipca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 20 września 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty pracownikom diety przy jednoczesnym zapewnieniu posiłku innego niż profilaktyczny – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 02 lipca 2013 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych wypłaty pracownikom diety przy jednoczesnym zapewnieniu posiłku innego niż profilaktyczny.

Z uwagi na braki formalne wniosku, pismem z dnia 11 września 2013 r. znak: IBPB II/1/415-676/13/BD, IBPB II/1/415-842/13/BD wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono w dniu 17 września 2013 r. (uiszczenie opłaty) i w dniu 20 września 2013 r. (pozostałe braki formalne).

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych. Zatrudnia pracowników, których miejsce wykonywania pracy zostało wskazane jako miejsce siedziby prowadzonej działalności. Podatnik świadczy usługi budowlane również w innych miejscowościach kraju, czasem bardzo odległych. Do wykonania prac budowlanych w innych miejscowościach deleguje pracowników, którym wypłaca należności związane z delegacjami, do wysokości kwot określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowych. Dodatkowo w związku z obowiązkiem wynikającym z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów (Dz. U. Nr 60, poz. 279), wydawane są pracownikom budowlanym posiłki profilaktyczne (w porze obiadowej).

Do 28 lutego 2013 r. pracownicy z tytułu delegacji otrzymywali:

• diety w pełnej wysokości zgodnie z powołanym powyżej rozporządzeniem (w związku z tym, że pracownicy nie mieli zapewnianego pełnego wyżywienia) – objęte zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
• ryczałty za noclegi, ale tylko przy rozliczaniu tych delegacji gdzie nie były zapewniane przez pracodawcę bezpłatne noclegi, które organizował w różnych wynajętych kwaterach, motelach itp. – objęte zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na plac budowy pracownicy są dowożeni samochodami służbowymi, w związku z czym nie ma zwrotu kosztów za dojazdy.

Od 01 marca 2013 r. w związku ze zmianą rozporządzenia w sprawie należności z tytułu podróży służbowych (rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r.) m.in. w zakresie wysokości przysługującej diety z tytułu podróży służbowych, uzależnionych od zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, diety wypłacane pracownikom budowlanym są pomniejszane o 50% (§ 7 pkt 4 rozporządzenie w sprawie podróży służbowych) w związku z tym że pracodawca w czasie podróży zapewnia posiłki profilaktyczne traktowane jako obiad.

Zgodnie z art. 232 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, pracodawca jest obowiązany zapewnić pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych, nieodpłatnie, odpowiednie posiłki i napoje, jeżeli jest to niezbędne ze względów profilaktycznych. Szczegółowe zasady dostarczania przez pracodawcę posiłków oraz kategorie osób uprawnionych do świadczeń określa rozporządzenie Rady Ministrów z 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów (Dz. U. z 1996 r., Nr 60, poz. 279) zwane dalej rozporządzeniem). Zgodnie z § 1 pkt 1 ww. rozporządzenia pracodawca zapewnia pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych nieodpłatne posiłki wydawane ze względów profilaktycznych, zwane dalej „posiłkami”, w formie jednego dania gorącego, z zastrzeżeniem § 2 ust. 2. Zgodnie natomiast z § 2 ust. 2 rozporządzenia, jeżeli pracodawca nie ma możliwości wydawania posiłków ze względu na rodzaj wykonywanej przez pracownika pracy lub ze względów organizacyjnych, może zapewnić w czasie pracy korzystanie z takich posiłków w punktach gastronomicznych albo przyrządzanie posiłków przez pracownika we własnym zakresie z otrzymanych produktów.

W przypadku pracowników Wnioskodawcy posiłki profilaktyczne są zakupywane w punktach gastronomicznych, co potwierdzają faktury zakupu.

Powołane wyżej rozporządzenie z 1996 r. regulujące kwestie posiłków profilaktycznych, ani też Kodeks Pracy nie określają w żaden sposób sytuacji jak należy postąpić jeśli posiłki profilaktyczne są wydawane osobie będącej w delegacji, w ramach której wykonuje prace uprawniające do korzystania z tych posiłków. Należy więc wnioskować, że jeżeli występują przesłanki określone rozporządzeniem w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów, z których wynika obowiązek wydania posiłku profilaktycznego, to niezależnie od innych okoliczności posiłek ten winien być zapewniony bez jakichkolwiek ograniczeń. Wnioskodawca posiada opracowanie Inspektora BHP, z którego wynika, że wydatek energetyczny na stanowiskach budowlanych wskazuje na obowiązek wydawania posiłków profilaktycznych pracownikom budowlanym.

Pozostają więc przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce budżetowej z tytułu podróży służbowej, przyjęte do stosowania dla pracowników Wnioskodawcy.

Zasady wypłaty diety w czasie podróży służbowej określa § 7 tego rozporządzenia. W § 7 pkt 4 opisano zasady zmniejszania diety, o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio: 25% diety śniadanie, 50% diety obiad, 25% diety kolacja.

Odnosząc się do rozporządzenia w sprawie posiłków profilaktycznych, należy wskazać na określenie że powinno to być „danie gorące”. Należy powołać także zarządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej w sprawie szczegółowych warunków, jakim powinny odpowiadać posiłki profilaktyczne (Dz. U. (winno być M. P.) z 1985 r., Nr 23, poz. 179), zgodnie z którym, posiłki profilaktyczne i regeneracyjne powinny składać się z zupy z wkładką mięsną lub inną dostarczającą białka zwierzęcego lub z potrawy typu drugiego dania.

Tak więc zapewniając posiłek profilaktyczny, Wnioskodawca przyjmuje, że jest to obiad w rozumieniu rozporządzenia w sprawie podróży służbowych, czyli kwota diety podlega zmniejszeniu o 50%. Użyte w § 7 pkt 4 rozporządzenia w sprawie podróży służbowych określenie „kwotę diety zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia” wskazuje zdaniem Wnioskodawcy, że chodzi o jakiekolwiek bezpłatne wyżywienie, w tym bezpłatne wyżywienie w postaci posiłku profilaktycznego obejmującego obiad.

Na podstawie przeprowadzonej powyżej analizy, Wnioskodawca stwierdza że wymienione przez niego przepisy regulujące kwestie posiłków profilaktycznych (tj. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów (Dz. U. z 1996 r., Nr 60, poz. 279) oraz zarządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej w sprawie szczegółowych warunków, jakim powinny odpowiadać posiłki profilaktyczne (Dz. U. (winno być M. P.) z 1985 r., Nr 23, poz. 179), Kodeks Pracy, jak też opracowania wewnętrzne Wnioskodawcy, w żaden sposób nie odnoszą się do jakiegokolwiek sposobu ograniczania diet w przypadku kiedy posiłki te byłyby wydawane pracownikowi w czasie podróży służbowej. Jedyne ograniczenie diety w podróży służbowej wynika z rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności z tytułu podróży służbowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku rozliczania podróży służbowych pracowników budowlanych, wypłata pełnej diety (100%) w wysokości określonej rozporządzeniem w sprawie podróży służbowych korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 16 (jeżeli chodzi o przychód pracowników) jeśli pracodawca zapewniałby pracownikom inne niż profilaktyczne posiłki, ale w części płatne przez pracownika (np. 5%)?

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku zapewnienia pracownikowi (np. innemu niż budowlany) posiłku niebędącego posiłkiem profilaktycznym, którego koszt pokrywałby np. w 95% pracodawca, a w 5% pracownik, wysokość diety zwolnionej z podatku od osób fizycznych będzie wynosić 100% kwoty przewidzianej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Na wstępie zaznaczyć należy, iż niniejsza interpretacja indywidualna stanowi pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty pracownikom diety przy jednoczesnym zapewnieniu posiłku innego niż profilaktyczny (pyt. nr 2).

Natomiast w zakresie pytania nr 1, tj. skutków podatkowych wypłaty pracownikom diet z tytułu podróży służbowej przy jednoczesnym zapewnieniu tymże pracownikom posiłku profilaktycznego wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie znak: IBPB II/1/415-676/13/BD.

Przepis art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) stanowi, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności” co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych. Zatrudnia pracowników, których miejsce wykonywania pracy zostało wskazane jako miejsce siedziby prowadzonej działalności. Podatnik świadczy usługi budowlane również w innych miejscowościach kraju, czasem bardzo odległych. Do wykonania prac budowlanych w innych miejscowościach deleguje pracowników, którym wypłaca należności związane z delegacjami, do wysokości kwot określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowych. Wnioskodawca wydaje pracownikom budowlanym posiłki profilaktyczne w porze obiadowej. Wątpliwości Wnioskodawcy związane są z faktem czy w przypadku zapewnienia pracownikowi (np. innemu niż budowlany) posiłku niebędącego posiłkiem profilaktycznym, którego koszt pokrywałby np. w 95% pracodawca, a w 5% pracownik, wysokość diety zwolnionej z podatku od osób fizycznych będzie wynosić 100% kwoty przewidzianej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowych.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika bądź osoby niebędącej pracownikiem – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Przedmiotowe zwolnienie od podatku obejmuje zatem diety i inne świadczenia otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowe, do wysokości określonej w odrębnych przepisach.

Warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w powołanym powyżej przepisie jest odbycie przez pracownika podróży służbowej.

Z uwagi na brak definicji podróży służbowej na gruncie prawa podatkowego, do wyjaśnienia tej kwestii należy posłużyć się treścią art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), zgodnie z którym, pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Odrębnymi przepisami, o których mowa w powołanym powyżej art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

W myśl § 2 powołanego powyżej rozporządzenia z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

• diety;
• zwrot kosztów:
• przejazdów,
• dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
• noclegów,
• innych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Zgodnie z § 7 ust. 1 ww. rozporządzenia dieta w czasie podróży krajowej jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 30 zł za dobę podróży.

Dieta nie przysługuje, jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie – § 7 ust. 3 pkt 2 cyt. rozporządzenia.

Kwotę diety, o której mowa w ust. 1 – stosownie do treści § 7 ust. 4 ww. rozporządzenia – zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

• śniadanie – 25% diety;
• obiad – 50% diety;
• kolacja – 25% diety.

Stosownie do ust. 5 § 7 ww. rozporządzenia w przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego należy zauważyć, iż ustawodawca ograniczył wysokość zwolnienia od podatku wyłącznie do wysokości diety i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, określonych w przepisach ustaw, bądź w przywołanych powyżej rozporządzeniach.

Jak wskazano w § 7 ust. 3 pkt 2 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej dieta nie przysługuje, jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie.

W konsekwencji biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne oraz przedstawiony stan faktyczny, wskazać należy, iż w sytuacji zapewnienia pracownikowi odbywającemu podróż służbową wyżywienia, którego koszt pokrywałby w 95% Wnioskodawca, a w 5% pracownik, Wnioskodawca winien najpierw porównać wysokość przysługującej danemu pracownikowi odbywającemu krajową podróż służbową diety z wartością zapewnionego wyżywienia. Zgodnie bowiem z treścią § 7 ust. 4 powołanego rozporządzenia kwotę należnej diety (30 zł) zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, odpowiednio o określoną przepisami wartość. Z tych też właśnie powodów wartość należnej pracownikowi diety należy porównać z wartością zapewnionego przez Wnioskodawcę wyżywienia. Dopiero po ww. ustaleniach można przystąpić do zastosowania przedmiotowego zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym zwolnienie przysługuje tylko i wyłącznie do wysokości ustalonej na podstawie rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w związku z odbywaniem przez pracowników krajowej podróży służbowej, tj. zwolnienie dotyczy kwoty 30 zł. Wskazać więc należy, iż nadwyżka nad ustalone w ww. rozporządzeniu limity podlegać będzie opodatkowaniu, jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w powołanym art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co w konsekwencji spowoduje, iż Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego będzie miał obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy od nadwyżki – o ile takowa wystąpi – wartości zapewnionego przez Wnioskodawcę pracownikom wyżywienia podczas podróży służbowych, ponad ustalony limit diety określonej w przedmiotowym rozporządzeniu.

W związku z powyższym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, według którego w przypadku rozliczania podróży służbowych pracownikom, którym zapewniono posiłek niebędący posiłkiem profilaktycznym, którego koszt pokrywałby np. w 95% pracodawca, a w 5% pracownik, wysokość diety zwolnionej z podatku od osób fizycznych będzie wynosić 100% kwoty przewidzianej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowych. Zgodnie bowiem z treścią § 7 ust. 4 powołanego rozporządzenia kwotę należnej diety (30 zł) zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, odpowiednio o określoną przepisami wartość.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 października 2013 r., sygn. IBPBII/1/415-842/13/BD