Przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) zwolnienie podatkowe z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntów, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej.

SENTENCJA
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jarosław Trelka, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 978/12 w sprawie ze skargi A. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2012 r. nr ITPB2/415-209/12/MU w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, na rzecz A. D. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE
1. Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2012 r. o sygn. I SA/Gd 978/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku – po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. D. (dalej: skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego w imieniu Ministra Finansów, z dnia 30 maja 2012 r. o nr ITPB2/415-209/12/MU – (1) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną; (2) określił, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonywana; (3) zasądził o organu na rzecz skarżącego kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gdańsku):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gdańsku podał, że we wniosku z dnia 26 lutego 2012 r. skarżący poinformował, że zawarł notarialną umowę o ustanowienie służebności przesyłu z A. sp. z o.o. (dalej: spółka), która dotyczy działki rolnej wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, którego skarżący jest właścicielem. Służebność ta została ustanowiona odpłatnie na czas nieoznaczony. Polega ona na (1) prawie budowy, eksploatacji, konserwacji i remontu, usuwania awarii oraz modernizacji urządzeń do doprowadzania lub odprowadzania energii elektrycznej oraz innych podobnych urządzeń w postaci linii energetycznej 110 KV; (2) na prawie wstępu lub wjazdu na nieruchomość obciążoną służebnością przesyłu, w tym sprzętem ciężkim oraz dostępu do przedmiotowych urządzeń w celu wykonywania czynności, o których mowa wyżej; (3) obowiązku każdoczesnego właściciela powstrzymania się od działań, które utrudniałyby lub uniemożliwiały ww. spółce wykonywanie praw, o których mowy powyżej, w szczególności powstrzymanie się od wybudowania obiektu budowlanego w odległości 5 metrów, licząc od osi linii w każdą stronę.

W związku z powyższym skarżący zwrócił się z pytaniem, czy w świetle powyższego stanu faktycznego wynagrodzenie (jednorazowe i okresowe) za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz spółki na działce rolnej wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, którego skarżący jest właścicielem, podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego, wynagrodzenie z tytułu służebności przesyłu, jako odmiany służebności gruntowej, wypłacone posiadaczowi gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, jest zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.: dalej: u.p.d.o.f.).

2.2. W wydanej w dniu 30 maja 2012 r. interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

2.3. W piśmie z dnia 15 czerwca 2012 r. skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie organ w piśmie z dnia 25 lipca 2012 r. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym:

3.1. W skardze do WSA w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Tejże interpretacji zarzucił naruszenie: (1) art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego interpretacji, która nie uwzględnia orzecznictwa sądów administracyjnych; (art. 121 § 1 oraz art. 120 o.p. w związku z art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej – Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm. (w skrócie: Konstytucja RP), poprzez pomijanie ugruntowanego w orzecznictwie poglądu co do warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego; art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię.

3.2. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (Sądu pierwszej instancji):

Według WSA w Gdańsku zastosowanie w odniesieniu do art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. wyłącznie interpretacji językowej skutkowałoby sytuacją, w której przepis ten stałby się praktycznie przepisem martwym, co stoi w sprzeczności z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Należy w związku z powyższym – w toku interpretacji i stosowania przepisów o służebności przesyłu – zastosować wykładnię systemową zewnętrzną i dopełniać regulację prawną poprzez odpowiednie sięganie do przepisów z dziedziny służebności gruntowych. Zdaniem Sądu, nie można również w rozpoznawanej sprawie pominąć wykładni celowościowej. Poza bowiem wykładnią systemową zewnętrzną przeciwko stanowisku przyjętemu przez organ przemawiają także względy celowościowe, które Sąd w zaskarżonym wyroku przedstawił. Nie bez znaczenia dla prawidłowości dokonania wykładni art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., pozostają również względy natury historycznej. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. był już, po wejściu w życie przepisów dotyczących służebności przesyłu, nowelizowany. Ustawodawca nowelą rozszerzył zakres przedmiotowego zwolnienia także na inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej. Mając na uwadze, że inwestycje te związane są z koniecznością lokalizacji urządzeń posadowionych na cudzym gruncie, zaś ta lokalizacja możliwa jest poprzez ustanowienie służebności przesytu, to logicznym jest, że racjonalny ustawodawca poszerzając zakres i przedmiotowy ulgi podatkowej miał na uwadze regulacje prawa cywilnego, które prawo do ulgi z cywilistycznego punktu widzenia uzasadniały.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (I) naruszenie prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f. w związku z art. 84 Konstytucji RP, poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że otrzymane przez skarżącego wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu korzysta ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w powołanym wyżej przepisie, podczas gdy jego literalne brzmienie nie uprawnia do takiego wniosku; (II) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 i 2 pkt 4a oraz art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f. mimo, iż do takiego naruszenia nie doszło.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Gdańsku odpowiada prawu, zatem skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

6.2. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania (tj. art. 3 § 1 i 2 pkt 4a oraz art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a.) mają charakter wtórny i sprowadzają się do zakwestionowania przez organ negatywnej oceny przez WSA w Gdańsku jego stanowiska w zakresie interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Należy przy tym zauważyć, że w uzasadnieniu ww. zarzutów organ ograniczył się tylko do wskazania, iż „za nieprawidłowe uznać należy uchylenie na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. interpretacji indywidualnej przez WSA w Gdańsku, jako naruszającej przepis prawa materialnego (art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f.), skoro do takiego naruszenia nie doszło”. Jak z powyższego wynika, wnoszący skargę kasacyjną organ ograniczył się do zamanifestowania niezadowolenia przede wszystkim z oceny rozstrzygnięcia przeprowadzonego w sprawie przez Sąd pierwszej instancji – jego zarzuty w tym zakresie stanowią polemikę ze wskazaną oceną Sądu pierwszej instancji.

6.3. Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia przez organ interpretacyjny było ustalenie, czy wynagrodzenie (jednorazowe i okresowe) za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz spółki na działce rolnej wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, którego skarżący jest właścicielem, podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Na podstawie tego przepisu wolne od podatku są odszkodowania wypłacone – na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód) – posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: (a) ustanowienia służebności gruntowej; (b) rekultywacji gruntów; (c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.; dalej: u.g.n.).

Uwzględniając powyższą regulację prawną, zdaniem NSA, przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a/ u.p.d.o.f. zwolnienie podatkowe z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntów, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jedyny zarzut skargi kasacyjnej – naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust.1 pkt 120 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię jest zatem nieuzasadniony. W tym zakresie można wskazać zresztą na wyraźną linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA: z dnia 22 kwietnia 2015 r., II FSK 576/13; z dnia 29 maja 2014 r., II FSK 1594/12; z dnia 26 listopada 2013 r., II FSK 3050/11; z dnia 25 czerwca 2013 r., II FSK 2131/11; z dnia 29 września 2011 r., II FSK 654/11; z dnia 1 czerwca 2011 r. II FSK 88/10 – publik. na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.).

Przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a/ u.p.d.o.f należy odwołać się do wykładni historycznej, celowościowej oraz systemowej zewnętrznej, a nie tylko opierać się na wykładni językowej tego przepisu. Należy bowiem zwrócić uwagę (tak jak w tym przypadku) na okoliczności wprowadzenia tego przepisu (dodany przez art. 1 pkt 7 lit. a/ tiret siódme ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619) oraz podjętą przez Sąd Najwyższy uchwałę z dnia 17 stycznia 2003 r., III CZP 79/02 (OSNC 2003/11/142, „Biuletyn Sądu Najwyższego” 2003/1/6, „Monitor Prawny” 2003/13/608), dopuszczającą możliwość ustanawiania służebności gruntowej w związku z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 49 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; w skrócie: k.c.) i kształtującą się linię orzecznictwa SN (por. wyrok SN z dnia 11 maja 2005 r., III CK 556/04, postanowienie SN z dnia 10 lipca 2008 r., III CSK 73/08 oraz uchwala SN z dnia 7 października 2008 r., II CZP 89/08/). Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 17 stycznia 2003 r. stwierdził: „okoliczność, że nieruchomość władnąca wchodzi w skład przedsiębiorstwa energetycznego sama przez się nie wyklucza możliwości zrealizowania przez strony umowy o ustanowienie służebności gruntowej celu określonego w art. 285 § 2 k.c.”.

Zgodzić się należy z poglądem, że z dniem 3 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu stanowiącej odmianę służebności gruntowej (por. także G. Bieniek, Urządzenia przesyłowe. Problematyka prawna, Warszawa 2008, s. 61). Ten fakt zaakcentował również ustawodawca skoro w art. 3054 k.c. odesłał do reżimu prawnego służebności gruntowych. Należy więc w toku interpretacji i stosowania przepisów o służebności przesyłu dopełniać regulację prawną poprzez odpowiednie sięganie do przepisów z dziedziny służebności gruntowych (por. Kodeks cywilny, red. E. Gniewek, Warszawa 2011, s. 480). Służebnością przesyłu jest obciążenie nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 k.c., prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w ograniczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Służebność przesyłu jako ograniczone prawo rzeczowe, staje się składnikiem przedsiębiorstwa w rozumieniu podmiotowym (art. 55¹ k.c.). Ponadto, służebność przesyłu jako szczególny rodzaj służebności gruntowej może być przedmiotem zasiedzenia. Wskazane wyżej cechy służebności przesyłu, jakkolwiek różniące się w pewnym zakresie od służebności gruntowych, pozwalają na stwierdzenie, że stanowią one odmianę służebności gruntowych i ze względu na swoją konstrukcję służą w korzystaniu przez przedsiębiorców z cudzej nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przesyłowych.

Poza wskazaną wyżej wykładnią systemową zewnętrzną za przedstawionym poglądem przemawiają także względy celowościowe. Po pierwsze, zakres ingerencji w prawa właściciela nieruchomości w przypadku służebności przesyłu jest większy, skoro służebność ta nie musi mieć na celu zwiększenia użyteczności nieruchomości władnącej (por. art. 285 § 2 k.c.). Po drugie, jej wprowadzenie do ustawy podyktowane zostało narastającymi potrzebami gospodarczymi, a co się z tym wiąże ustanowienie służebności przesyłu realizuje ważne z punktu widzenie interesu ogólnego cele społeczno ekonomiczne. Trudno w związku z tym przyjąć, że te cele mogłyby pozostać poza zakresem przedmiotowej ulgi podatkowej. Po trzecie, nie sposób przyjąć, że w wyniku wprowadzenia do kodeksu cywilnego instytucji służebności przesyłu, przedmiotowa ulga podatkowa zostałaby pozbawiona swego praktycznego znaczenia.

Nie bez znaczenia także dla dokonanej wykładni pozostają względy natury historycznej. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a/ u.p.d.o.f. był już, po wejściu w życie przepisów dotyczących służebności przesyłu, nowelizowany. Nowelą z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zdanie końcowe otrzymało następujące brzmienie: w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 u.g.n. Ustawodawca rozszerzył zatem zakres przedmiotowego zwolnienia także na inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej. Mając na uwadze, że inwestycje te związane są z koniecznością lokalizacji urządzeń posadowionych na cudzym gruncie, zaś ta lokalizacja możliwa jest poprzez ustanowienie służebności przesyłu, to logicznym jest, że racjonalny ustawodawca poszerzając zakres przedmiotowy ulgi podatkowej miał na uwadze regulacje prawa cywilnego, które prawo to do ulgi z cywilistycznego punktu widzenia uzasadniały.

Potwierdzeniem powyższych poglądów jest dokonana przez Ministra Finansów w dniu 21 maja 2014 r. (DD3/033/126/CRS/14RD-46264/14) zmiana interpretacji ogólnej z dnia 10 lipca 2013 r. (DD3/033/101/CRS/RWPD-48186/RD-70022/13). Minister Finansów stwierdził, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a/ u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego jest wynagrodzenie (odszkodowanie) wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód) posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 u.g.n.

6.4. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono w myśl art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.

Wyrok NSA z 25 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1217/13