INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2021 r. (data wpływu 8 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze zamiany – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze zamiany.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca na podstawie dziedziczenia testamentowego po swoim bracie zmarłym dnia 26 kwietnia 2011 roku, stosownie do prawomocnego postanowienia sądu rejonowego z dnia 18 stycznia 2012 roku, nabył nieruchomość gruntową o powierzchni 4,47 ha. Dnia 19 lutego 2018 roku urząd gminy wydał postanowienie zawierające pozytywny wstępny projekt podziału nieruchomości należących do Wnioskodawcy oraz do Jego trzech sąsiadów na podstawie art. 93 ust. 4 i 5, art. 98b ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 121 z późn. zmianami) oraz art. 123 , art. 124 i art. 125 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 z późn. zmianami) asumptem do zawnioskowania do urzędu gminy przez wyżej wymienionych współwłaścicieli był fakt, że należące do nich nieruchomości gruntowe sąsiadują ze sobą i są ukształtowane w sposób uniemożliwiający ich racjonalne zagospodarowanie. Dnia 5 sierpnia 2019 roku urząd gminy zatwierdził nowy podział nieruchomości po rozpatrzeniu wniosku wyżej wymienionych osób na podstawie art. 93 ust. 4, 5, art. 96 ust. 1, art. 97 ust. 1, art. 98B ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2204), Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie sposobu i trybu dokonywania podziałów nieruchomości z dnia 7 października 2004 r. (Dz.U. z 2004 r., nr 768 poz. 2663) i art. 104 k.p.a (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ). W 2019 roku dokonano w myśl decyzji, połączenia i ponownego podziału nieruchomości w trybie art. 98B ustawy o gospodarce nieruchomościami z dnia 21 sierpnia 1997 r. W dniu 24 października 2019 roku Wnioskodawca nabył na podstawie umowy zamiany działki niezabudowane o nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24. W dniu 6 kwietnia 2020 roku Wnioskodawca dokonał sprzedaży niezabudowanej nieruchomości gruntowej – działki nr 15 za łączną cenę 75 000, 00 zł ( siedemdziesiąt pięć tysięcy złotych). Łączna powierzchnia działek nabytych na podstawie umowy zamiany z dnia 24 października 2019 roku wynosi 21.411,00 m², której wartość została określona na łączną kwotę 1.417.000,00 zł (jeden milion czterysta siedemnaście tysięcy złotych), co daje wartość 66,18 zł za 1 m² (sześdziesiąt sześć złotych osiemnaście groszy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w związku z opisanym stanem faktycznym w myśl art. 22 ust. 6c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jako koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości można uznać wartość wyliczoną jako iloczyn powierzchni sprzedanej działki i ceny za 1 m² określony w umowie zamiany z dnia 24 października 2019 roku (iloraz wartości w stosunku do łącznej powierzchni nabytych działek).

Zdaniem Wnioskodawcy, może On uznać wartość wyliczoną jako iloczyn powierzchni sprzedanej działki i ceny za 1 m² określony przez Niego w umowie zamiany z dnia 24 października 2019 roku (iloraz wartości w stosunku do łącznej powierzchni nabytych działek) jako koszt uzyskania przychodu w myśl art. 22 ust. 6 c ustawy w stosunku do przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4. innych rzeczy,

• jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że dokonane poza działalnością gospodarczą odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie skutkuje powstaniem przychodu. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Tak więc, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia. W związku z tym, dla określenia skutków podatkowych tego typu transakcji istotne jest ustalenie daty, od jakiej należy liczyć bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. W związku z tym, należy odwołać się do art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.), w myśl którego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy, co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły.

Podkreślić zatem należy, że użyty w cytowanym powyżej przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin „nabycie” oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Tak więc jednym ze sposobów nabycia nieruchomości jest nabycie własności nieruchomości w drodze zamiany.

Umowa zamiany jest umową konsensualną, odpłatną i wzajemną, w której świadczenia obu stron mają charakter niepieniężny. Zgodnie z art. 603 Kodeksu cywilnego, przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży, tj. art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym umowa zamiany rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę.

W świetle przywołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że rezultatem umowy zamiany nieruchomości jest z jednej strony zbycie nieruchomości, a z drugiej nabycie na własność innej nieruchomości. Tym samym w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej uprzednio w drodze zamiany, datą, od której należy liczyć okres pięcioletni, o którym mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest rok, w którym dokonano zamiany nieruchomości. Oczywiste jest bowiem, że zamiana jest formą nabycia, gdyż właściciel nabywa w drodze umowy rzecz lub prawo majątkowe, do którego prawa własności wcześniej nie miał, bo należało do innej osoby, nawet w sytuacji, kiedy zamiana nieruchomości następuje bez wzajemnych dopłat.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawca nabył w dniu 24 października 2019 roku na podstawie umowy zamiany działki niezabudowane o łącznej powierzchni 21.411 m². Natomiast sprzedaż jednej z nabytych działek nastąpiła 6 kwietnia 2020 roku.

W związku z tym, że zbycia dokonano przed upływem 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie, u Wnioskodawcy powstał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Art. 30e ust. 2 przywołanej ustawy stanowi, że podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Z art. 30e ust. 4 cytowanej ustawy wynika, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

• dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
• dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30 ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Na mocy art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Przepis art. 22 ust. 6c ww. ustawy, w sposób jednoznaczny stanowi, co w przypadku sprzedaży nieruchomości może być uznane za koszt uzyskania przychodu. Przepis ten posługuje się m.in. pojęciem kosztu nabycia. W przypadku podatników zbywających nieruchomość nabytą w drodze zamiany, kosztem tym bezspornie jest koszt nabycia zbywanej w drodze sprzedaży nieruchomości, czyli określona w umowie zamiany wartość nieruchomości przekazanej na rzecz kontrahenta w zamian za nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży. Zatem, w przypadku sprzedaży nieruchomości B nabytej w drodze zamiany, kosztem nabycia będzie określona w umowie zamiany wartość przekazanej nieruchomości A, bowiem to wartość zbywanej w drodze zamiany nieruchomości A (a nie wartość nabywanej nieruchomości B) stanowi specyficznego rodzaju „cenę”, jaką podatnik musiał zapłacić za nabywaną nieruchomość.

Dodatkowo do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawca będzie mógł również zaliczyć ewentualne, poniesione przez Niego nakłady zwiększające wartość zbytej nieruchomości, których wysokość została udokumentowana fakturami VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 22 ust. 6c i ust. 6e ww. ustawy.

Reasumując, ustalając koszt uzyskania przychodu dokonanego dnia 6 kwietnia 2020 roku odpłatnego zbycia nieruchomości, należy przyjąć określoną w akcie notarialnym wartość nieruchomości, którą Wnioskodawca zbył w drodze umowy zamiany dnia 24 października 2019 roku, nie zaś wartość nieruchomości nabytej w ramach tej czynności.

W celu określenia kosztu uzyskania przychodu w odniesieniu do sprzedanej działki, można zastosować wyliczenie ceny za 1 m², jednak dokonać tego należy w oparciu o wartość nieruchomości zbytej w drodze zamiany.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 02.09.2021 r.; sygn. 0115-KDWT.4011.117.2021.1.AKnierucho