Czy świadczone przez Spółkę usługi w zakresie porad dietetyka stanowić będą usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, i tym samym skorzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r.?

 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2015 r. (data wpływu 12 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług poradnictwa dietetycznego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE
W dniu 12 listopada 2015 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług poradnictwa dietetycznego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:
Spółka „TK” sp.k. z siedzibą w W. jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest w szczególności świadczenie usług medycznych. Spółka jest w trakcie rejestracji w Rejestrze Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą. Po wpisie do wspomnianego Rejestru Spółka poprzez zatrudnionych i współpracujących z nią wykwalifikowanych dietetyków będzie zajmowała się kompleksowym poradnictwem w zakresie zasad zdrowego odżywiania oraz doradztwem w zakresie zaburzeń żywienia, nadwagi i niedożywienia.

Usługi dietetyka skierowane będą do wszystkich chętnych, bez względu na wiek i stopień aktywności. Porady dietetyka obejmą:

• szczegółowy wywiad zdrowotny i żywieniowy,
• analizę błędów żywieniowych,
• wywiad dotyczący trybu życia,
• analizę składu ciała i pomiary obwodów ciała,
• ułożenie indywidualnych jadłospisów,
• proponowanie diety w różnego rodzaju chorobach, takich jak: nadciśnienie tętnicze, miażdżyca, choroba niedokrwienna serca, dna moczanowa, choroba wrzodowa, refluks żołądkowo-przełykowy, nieżyt żołądka, choroby zapalne jelit, zespół jelita nadwrażliwego, hiperlipidemia, cukrzyca, nadwaga, otyłość, niedowaga, choroby wątroby, trzustki, kamica żółciowa, nowotwory, choroby nerek i wiele innych,
• porady w zakresie bezpiecznych metod utraty masy ciała dla osób z nadwagą,
• a także inne profesjonalne poradnictwo dietetyczne.

Przed skorzystaniem z usług dietetyka pacjenci poddawani będą diagnozie, która opierać się będzie na:

1. wywiadzie z pacjentem
2. pomiarach morfometrycznych tkanki tłuszczowej, wzrost, waga, na podstawie, której wyliczane są indeksy nadwagi lub niedowagi, np. BMI (Body Mass Index), wiek metaboliczny i wskaźnik nawodnienia organizmu.

Na podstawie przeprowadzonego wywiadu i otrzymanych wskaźników dietetyk ustali dietę i zakres jej ważności. Opieka nad pacjentem obejmie wizyty kontrolne, których termin i częstotliwość ustali dietetyk.

Całość świadczonych usług dietetycznych będzie wykonywana w celu:

1. leczniczym, na podstawie wskazań lekarskich lub wskazań dietetyka po przeprowadzeniu analiz,
2. profilaktycznym na podstawie wskazań dietetyka w zakresie w jakim dotyczą one profilaktyki, zachowania, przywracania i poprawy zdrowia pacjentów w tym również między innymi zabezpieczenia przed powrotem do złych nawyków i poprzedniego sposobu żywienia.

Wszystkie usługi dietetyczne wykonywane przez dietetyków zatrudnionych lub współpracujących ze Spółką, ale w imieniu Spółki ze skierowania lekarskiego, jak i bez skierowania lekarskiego, dla osób chorych i zdrowych, służyć będą wyłącznie profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia pacjentów. Dietetycy zatrudniani przez Spółkę lub współpracujący z nią będą posiadać wyższe wykształcenie kierunkowe oraz odpowiednie kwalifikacje do wykonywania zawodu dietetyka i udzielania porad dietetycznych. W Spółce funkcjonuje również Rada Konsultacyjna, w skład której wchodzą lekarze różnych specjalności, m.in. lekarz rodzinny, diabetolog, kardiolog, którzy będą nadzorować proces świadczenia usług przez dietetyków a w razie potrzeby służyć konsultacjami przy diagnozowaniu pacjentów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: 
Czy świadczone przez Spółkę usługi w zakresie porad dietetyka stanowić będą usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, i tym samym skorzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez Spółkę usługi w zakresie porad dietetyka stanowić będą usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a tym samym będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Uzasadnienie:
Usługi świadczone przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegające na udzielaniu porad i konsultacji dietetycznych spełniają definicję usług z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, „zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej, przez podmioty lecznicze”.

Zwolnienie to ma charakter podmiotowo-przedmiotowy pod warunkiem łącznego spełnienia dwóch warunków:

1. usługi w zakresie opieki medycznej muszą być wykonywane przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej (warunek podmiotowy), oraz
2. stanowić usługę w zakresie opieki medycznej, służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (warunek przedmiotowy).

Warunek podmiotowy:
Art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT posługuje się pojęciem podmiotu leczniczego, którego definicja znajduje się w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz. 654 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem „podmiotem leczniczym” jest m.in. „przedsiębiorca w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) we wszystkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej (…) w zakresie, w jakim wykonuje działalność leczniczą”. Przez „przedsiębiorcę” w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, rozumie się: „(…) osobę fizyczną, osobę prawną i jednostkę organizacyjną niebędącą osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą”. Pojęcie działalności leczniczej definiuje art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, zgodnie z którym „Działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych”, zaś świadczenia zdrowotne – jak wskazuje art. 2 ust. 1 pkt 10 przedmiotowej ustawy – to „działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonania”.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Spółka spełnia definicję podmiotu leczniczego. Prowadzi ona działalność w formie spółki komandytowej a więc jednostki organizacyjnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną (art. 8 par. 1 ust. 1 w zw. z art. 1 par. 2, art. 4 par. 1 pkt 1 i art. 102 Kodeks spółek handlowych).

Przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług zdrowotnych, które będzie się odbywało poprzez prowadzenie specjalistycznych poradni oraz badań diagnostycznych. Spółka ubiega się o wpis w Rejestrze Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą, prowadzonym przez Wojewodę na podstawie ustawy o działalności leczniczej. W związku z powyższym Spółka, będąc podmiotem leczniczym, spełnia warunek podmiotowy zwolnienia przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Warunek przedmiotowy:
Pojęcie opieki medycznej, którym posługuje się art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, ani w przepisach unijnych. Lukę tę w pewien sposób wypełnia orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE, który w swoich orzeczeniach (np. wyrok w sprawie L.u.P. GmbH, C-106/05, wyrok w sprawie Peter dAmbrumenil, C-307/01, wyrok w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01) utożsamia pojęcie opieki medycznej z usługami, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia lub są realizowane w celach profilaktycznych.

Należy również wspomnieć o tym, że usługi w zakresie porad dietetyka będą świadczone przez wykwalifikowany personel – dietetyków posiadających wyższe wykształcenie oraz poświadczone uprawnienia. Mimo iż zawód dietetyka nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych, to jest on wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisów związanych z ochroną zdrowia np. w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2002 r. w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U. z 2002 r. Nr 173, poz. 1419 ze zm.), w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2010 r., Nr 82, poz. 537 ze zm.), dietetycy zostali wymienieni w grupie specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej również lekarzy, dentystów, pielęgniarki i inne. Wspomniane przepisy wskazują, iż osoba, która zdobyła wyższe lub średnie wykształcenie w powyższym zakresie jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Celem usług dietetycznych świadczonych przez Spółkę będzie profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Poprawa zdrowia oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze a przywracanie zdrowia to doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu.

Całość świadczonych usług dietetycznych będzie wykonywana w celu leczniczym, na podstawie wskazań lekarskich lub wskazań dietetyka po przeprowadzeniu analiz lub profilaktycznym na podstawie wskazań dietetyka w zakresie w jakim dotyczą one profilaktyki, zachowania, przywracania i poprawy zdrowia pacjentów w tym również między innymi zabezpieczenia przed powrotem do złych nawyków i poprzedniego sposobu żywienia. Dla każdego pacjenta na podstawie wywiadu personalnego wykwalifikowany dietetyk zatrudniony przez Spółkę lub współpracujący z nią ustali dietę, celem zmiany nawyków żywieniowych, indywidualizując zakres zaleceń.

Podsumowując, Spółka, będąca podmiotem leczniczym, będzie wykonywać w ramach porad dietetyka świadczenia, które mają na celu profilaktykę zdrowotną, a także ratowanie, przywracanie lub poprawę zdrowia. W jej ocenie, w tak opisanym stanie faktycznym, usługi w zakresie konsultacji dietetycznych korzystają ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych np. w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2013 r., sygn. IPPP2/443-1177/12-4/KG Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie – „wszystkie działania podejmowane przez wykwalifikowanego dietetyka, takie jak usługi poradnictwa dietetycznego i układania jadłospisów – mają na celu profilaktykę, zachowanie, przywracanie i poprawę zdrowia pacjenta”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Podstawowa stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. 
Jednocześnie, na podstawie art. 146a pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże, zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub możliwość zwolnienia od podatku VAT oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1. lekarza i lekarza dentysty,
2. pielęgniarki i położnej,
3. medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4. Psychologa.

Należy zauważyć, że powyższe zwolnienie odnosi się do usług w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18) oraz usług świadczonych przez lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologa oraz usług świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych (pkt 19). Zatem zwolnienie to ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Analizowany przepis zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie obu przesłanek wymienionych w każdym z powyższych przepisów, tak więc niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.

Powyższe przepisy (art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy) stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s.1), zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają:

• opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
• świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zwolnienie określone w art. 132 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług, wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów. Stąd też analogiczną konstrukcję zastosowano w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, jaki rodzaj usług podlega zwolnieniu oraz definiując krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy, ustawodawca odwołał się do ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 618).

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W świetle art. 3 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Natomiast, w myśl ust. 2 przytoczonego wyżej artykułu, działalność lecznicza może również polegać na:

1. promocji zdrowia lub
2. realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Podmiotami leczniczymi są:

1. przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
2. samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
3. jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza, o którym mowa w art. 55 ust. 2a ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 581),
4. instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618, z późn. zm.),
5. fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,

5. a) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,
6. osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania,
7. jednostki wojskowe
   – w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą (art. 4 ust. 1 ww. ustawy). 

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r. poz. 584) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Podmiot, który zamierza wykonywać działalność leczniczą jako podmiot leczniczy, składa organowi prowadzącemu rejestr, o którym mowa w art. 106 ust. 1, wniosek o wpis do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą (…) – art. 100 ust. 1 cyt. ustawy.

Do wniosku, o którym mowa w ust. 1, dołącza się – według ust. 4 powołanego wyżej artykułu –dokumenty potwierdzające spełnienie warunków wykonywania działalności leczniczej, z zastrzeżeniem art. 25 ust. 3.

Dokumentem potwierdzającym spełnienie warunków, o których mowa w art. 22, jest, wydawana w drodze decyzji administracyjnej, opinia właściwego organu Państwowej Inspekcji Sanitarnej (art. 100 ust. 5 cyt. wyżej ustawy).

Na podstawie art. 103 ww. ustawy, działalność leczniczą można rozpocząć po uzyskaniu wpisu do rejestru, z zastrzeżeniem art. 104. Zgodnie z art. 104 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, Organ prowadzący rejestr dokonuje wpisu do rejestru w terminie 30 dni od dnia wpływu wniosku o wpis do rejestru wraz z oświadczeniem.

Organem prowadzącym rejestr jest wojewoda właściwy dla siedziby albo miejsca zamieszkania podmiotu leczniczego – w odniesieniu do podmiotów leczniczych – zwany dalej „organem prowadzącym rejestr” (art. 106 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o działalności leczniczej).

Wnioskodawca wskazał, że jest w trakcie rejestracji w Rejestrze Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą prowadzonym przez Wojewodę na podstawie ustawy o działalności leczniczej, co oznacza, że jeśli Wnioskodawca taki wpis uzyska, to jako przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego, będzie podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej.

Skoro Wnioskodawca będzie wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, to w świetle zacytowanych powyżej przepisów o działalności leczniczej, spełnia on przesłankę podmiotową, o której mowa art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, pozwalającą na zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług dla świadczonych przez niego usług. 
Jak wskazano na wstępie dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, oprócz przesłanki podmiotowej, konieczne jest również spełnienie przesłanki przedmiotowej.

Należy zatem zbadać, czy w przypadku opisanym w złożonym wniosku, wypełniona jest przesłanka dotycząca rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zatem, decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług do opisanych we wniosku usług, jest wykazanie nie tego, że są to świadczenia medyczne, lecz celu wykonywanych usług, tj. że celem świadczonych usług w zakresie opieki medycznej jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia.

W celu przesądzenia, czy dana usługa może korzystać ze zwolnienia należy ustalić, jakie czynności mieszczą się w pojęciu „opieka medyczna”. Rozpatrując kwestię zwolnień przewidzianych w art. 132 Dyrektywy należy wskazać, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że ww. pojęcie dotyczy świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (wyrok w sprawie Copygene, C-262/08, pkt 28, w sprawie L.u.P. GmbH, C-106/05, pkt 27). Zatem zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Również w wyroku w sprawie d’Ambrumenil Trybunał podkreślał: „jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (…) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu, niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych” (C-307/01, pkt 57).

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18, pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter, C-212/01, pkt 40).

Warto przywołać tu ugruntowane stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE, że zwolnienia (zawarte w art. 132 Dyrektywy) stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok C-307/01, pkt 52). Oznacza to, że zakres przedmiotowy zwolnień zawartych w art. 132 Dyrektywy powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich.

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że w ramach usług dietetycznych zostanie u pacjenta przeprowadzony szczegółowy wywiad zdrowotny i żywieniowy (analiza składu ciała i pomiary obwodów ciała), analiza dotychczasowego sposobu żywienia i trybu życia (błędów żywieniowych), przygotowanie indywidualnej diety. Wnioskodawca specjalizuje się w diagnozowaniu, leczeniu i szeroko rozumianej profilaktyce chorób takich jak: nadciśnienie tętnicze, miażdżyca, choroba niedokrwienna serca, dna moczanowa, choroba wrzodowa, refluks żołądkowo-przełykowy, nieżyt żołądka, choroby zapalne jelit, zespół jelita nadwrażliwego, hiperlipidemia, cukrzyca, nadwaga, otyłość, niedowaga, choroby wątroby, trzustki, kamica żółciowa, nowotwory, choroby nerek i wiele innych, tak więc fachowe opracowanie diety służyć będzie jak najbardziej profilaktyce i zapobieganiu występowania chorób, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów leczących się na ww. choroby.

Zauważyć należy, że dietetyka jest nauką zajmującą się racjonalnym żywieniem. Dostarczanie do organizmu odpowiednich składników odżywczych pozwala na jego prawidłowy rozwój i funkcjonowanie. Prawidłowe żywienie stanowi istotny element w profilaktyce zdrowotnej obejmującej działania mające na celu zapobieganie chorobom, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie, jak również dla zachowania, przywrócenia i poprawy zdrowia. Prawidłowe odżywianie sprzyja również szybszej poprawie zdrowia osób chorych.

Aspekt profilaktyczny w usługach dietetycznych przejawia się w zapobieganiu chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed rozwinięciem. Udzielane porady dietetyczne zmierzają do zahamowania postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobiegania powstawaniu niekorzystnych wzorców zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Porady dietetyczne mają na celu utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia, naukę zdrowego sposobu odżywiania będącą elementem profilaktyki wczesnej, zapobieganie chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka – bilansowanie optymalnego jadłospisu uodparniającego na czynniki ryzyka, profilaktykę wtórną – zapobieganie konsekwencjom choroby poprzez jej wczesne wykrycie i leczenie – bilansowanie odpowiedniej diety dla osób chorych i otyłych czy też zahamowanie postępu choroby oraz ograniczenie powikłań – bilansowanie jadłospisów w ostrych stanach chorobowych.

Niewątpliwie więc świadczone przez dietetyka usługi profesjonalnego poradnictwa dietetycznego stanowią istotny element w profilaktyce zdrowotnej obejmującej działania mające na celu zapobieganie chorobom, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie, jak również dla zachowania, przywrócenia i poprawy zdrowia.

Skoro w analizowanej sprawie wykwalifikowany dietetyk proponuje (także na podstawie wskazań lekarskich) diety w różnego rodzaju chorobach, które skierowane są zarówno do osób zdrowych, ale obarczonych ryzykiem wystąpienia tych chorób, jak i do osób chorych, u których wystąpiły objawy konkretnych schorzeń i które to diety sprzyjają szybszej poprawie zdrowia osób już chorujących lub zagrożonych takim zachorowaniem, zatem bezsprzecznie świadczone przez Wnioskodawcę (podmiot leczniczy), ale za pośrednictwem wykwalifikowanego personelu (dietetyków) usługi stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Profilaktyka zdrowotna u Wnioskodawcy obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Poprawa zdrowia oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, a przywracanie zdrowia to doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu.

Zatem, świadczone przez Wnioskodawcę za pomocą zatrudnionych i współpracujących wykwalifikowanych dietetyków usługi poradnictwa dietetycznego, które są usługami opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wykonywanymi w ramach działalności leczniczej – przez podmiot leczniczy (przy założeniu, że Wnioskodawca uzyska wpis do rejestru podmiotów leczniczych), będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna z 19 stycznia 2016 r., nr IPPP2/4512-1084/15-2/KOM – Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie